《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9 號
———職工薪酬》調(diào)整后會計處理例析

□來臣軍 王磊 牛文佳

（邢臺職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河北邢臺054035）

2006年財政部印發(fā)了 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（以下簡稱9號職工薪酬準(zhǔn)則）并逐步在上市公司和大中型企業(yè)實施，該準(zhǔn)則對于規(guī)范企業(yè)會計行為起到了重要作用。2011年國際會計準(zhǔn)則理事會對《國際會計準(zhǔn)則第19號——雇員福利》進行了修訂，為了保持與國際會計準(zhǔn)則趨同，財政部于2014年1月對9號職工薪酬準(zhǔn)則進行了修訂。本次修訂的最大變化是修訂后的準(zhǔn)則界定了職工范圍，延伸了職工薪酬的內(nèi)涵，引入了離職后福利和其他長期辭退福利，充實了短期薪酬和辭退福利的有關(guān)規(guī)定，明確了非貨幣性福利特定情況下可以采用成本計量，調(diào)整了辭退福利、利潤分享計劃、帶薪缺勤等薪酬，新增“其他長期職工薪酬”，本次調(diào)整幅度較大，覆蓋了除以股份為基礎(chǔ)的薪酬以外的各類職工薪酬。現(xiàn)對9號職工薪酬準(zhǔn)則的主要幾點變化進行解析并舉例釋義。

一、帶薪缺勤的會計處理

新修訂的9號職工薪酬準(zhǔn)則第八條規(guī)定，帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來期間使用。非累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。

例1：光明公司實行的是非累積帶薪缺勤貨幣補償制度，2015年1月有3名管理人員放棄8天的年假，假設(shè)光明公司每名職工平均每天工資為150元，月工資為4 500元。

解析：光明公司實行的是非累積帶薪缺勤貨幣補償制度，每日貨幣資金補償額應(yīng)為平均日工資的2倍，即3×8×150×2=7 200（元）。 會計處理為：

借：管理費用 20 700

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資13 500

應(yīng)付職工薪酬——非累積帶薪休假7 200

發(fā)放工資時，補償金額同時支付：

借：應(yīng)付職工薪酬——工資13 500

應(yīng)付職工薪酬——非累積帶薪休假7 200

貸：庫存現(xiàn)金 20 700

例2：光明公司實行的是累積帶薪缺勤貨幣補償制度，公司規(guī)定，每名職員一年可以享受15個工作日的帶薪休假，休假權(quán)利當(dāng)年沒有使用的，可在以后兩個日歷年度內(nèi)使用。在第2年底，公司將對未使用帶薪休假權(quán)利的職工支付貨幣資金。若光明公司每位員工平均每月工資5 720元，每位員工每月工作日為22個，每個工作日工資為260元。以公司銷售部門職工王軍為例。

1.假設(shè)2015年1月，可以休1天年假的王軍沒有休假。光明公司應(yīng)在王軍工作的當(dāng)月，累積相當(dāng)于1個工作日工資的帶薪休假義務(wù)，賬務(wù)處理如下：

借：銷售費用 5 980

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資5 720

——累積帶薪缺勤260

2.假設(shè)2015年2月，王軍仍可休1天年假，本月王軍休了1天年假。光明公司應(yīng)當(dāng)在2月，先累積帶薪休假義務(wù)，再反映職工使用累積權(quán)利的情況，賬務(wù)處理如下：

借：銷售費用 5 980

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資5 720

——累積帶薪缺勤（計提本期休假）260

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤260

貸：銷售費用 （使用上期休假）260

3.假設(shè)在第2年末（2016年12月31日），王軍有8個工作日未使用的帶薪休假到期，光明公司以銀行代發(fā)工資的形式支付給了該名職工。賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤2 080

貸：銀行存款 （8×260）2 080

二、離職后福利計提的會計處理

離職后福利是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在解除勞動關(guān)系或職工退休后，向職工提供的報酬和福利，形式可以多樣化，但短期薪酬和辭退福利除外。調(diào)整后的9號職工薪酬準(zhǔn)則對離職后福利概念進行了界定，明確區(qū)分了辭退福利和離職后福利。根據(jù)調(diào)整后的準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將離職后福利計劃分類為設(shè)定提存計劃和設(shè)定收益計劃。關(guān)于前者的會計處理，企業(yè)應(yīng)在員工為其提供服務(wù)的期間，根據(jù)設(shè)定提存計劃計提的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為當(dāng)期負債，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。關(guān)于后者的會計處理，企業(yè)應(yīng)先對設(shè)定收益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)進行計量，并確定有關(guān)義務(wù)的會計期間。設(shè)定收益計劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)用其現(xiàn)值減去其公允價值所形成的差額確認(rèn)為設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負債，最后根據(jù)有關(guān)規(guī)定，確定計入當(dāng)期損益和其他綜合收益的金額。具體會計處理時，計提的失業(yè)保險、養(yǎng)老保險等，借記“管理費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目，在計提后短期內(nèi)應(yīng)支付給相關(guān)基金機構(gòu)，支付時沖減負債，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”科目。

例3：光明公司為執(zhí)行離職后福利計劃，2013年12月31日為管理人員和生產(chǎn)人員分別計提了5萬元和20萬元的養(yǎng)老保險和失業(yè)保險，計提后1個月該部分款項交付到相關(guān)基金機構(gòu)。

2013年12月31日計提離職后福利的會計處理：

借：管理費用 50 000

生產(chǎn)成本 200 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利250 000

支付時的會計處理：

借：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利250 000

貸：銀行存款 250 000

例4：光明公司為執(zhí)行離職后福利計劃，2013年12月31日為管理人員和生產(chǎn)人員分別計提了5萬元和20萬元的養(yǎng)老保險和失業(yè)保險，計提后預(yù)計2015年1月5日才將該部分款項交付到相關(guān)基金機構(gòu)。（假定1年期的折現(xiàn)率為5%）

分析：1年后繳存該部分款項，計入相關(guān)損益和成本的金額應(yīng)該用現(xiàn)值。應(yīng)計入管理費用的金額為50 000/（1+5%）=47 619.05（元）；應(yīng)計入生產(chǎn)成本的金額為200 000/（1+5%）=190 496.19（元）；應(yīng)計入未確認(rèn)融資費用的金額為250 000-47 619.05-190 496.19=11 884.76（元）。

2013年12月31日計提離職后福利的會計處理：

借：管理費用 47 619.05

生產(chǎn)成本 190 496.19

未確認(rèn)融資費用 11 884.76

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利250 000.00

2014年12月31日的會計處理：

借：財務(wù)費用 11 884.76

貸：未確認(rèn)融資費用 11 884.76

2015年1月5日支付時：

借：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利250 000

貸：銀行存款 250 000

三、辭退福利的會計處理

根據(jù)調(diào)整后的9號職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在勞動合同到期前解除與職工的勞動關(guān)系，或職工自愿接受裁減而給予的補償，同時滿足下列條件的，可以確認(rèn)為預(yù)計負債，并計入當(dāng)期損益。一是企業(yè)制定了解除勞動關(guān)系計劃或鼓勵職工自愿辭職的建議，并打算實施。該計劃或建議所記載的裁員時間、補償金額、裁員的部門、數(shù)量比較清楚。二是有關(guān)的勞動裁員和勞動合同解除企業(yè)不能單方面撤銷。由于辭退補償?shù)呢?zé)任應(yīng)該由企業(yè)管理層承擔(dān)，在業(yè)務(wù)發(fā)生時，對于滿足負債確認(rèn)條件的所有辭退福利，不分部門，均應(yīng)計入當(dāng)期損益即管理費用，而不計入資產(chǎn)成本，同時貸方記為應(yīng)付職工薪酬。

例5：2015年3月1日，光明公司因業(yè)務(wù)升級，需對原來的員工進行分流，根據(jù)公司董事會決議，與不能適應(yīng)公司新業(yè)務(wù)需要的員工解除勞動關(guān)系，為此公司需要向職工一次性支付經(jīng)濟補償金，共計800 000元，目前還沒有向辭退職工說明，解除勞動合同暫未簽訂。2015年6月30日，光明公司與職工達成協(xié)議，簽訂了辭退合同，并支付了補償金。

2015年3月1日，光明公司會計處理如下：

借：管理費用 800 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利800 000

2015年6月30日，光明公司會計處理如下：

借：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利800 000

貸：銀行存款 800 000

例6：2014年1月1日，光明公司因業(yè)務(wù)升級，需對原來的員工進行分流，根據(jù)公司董事會決議，與不能適應(yīng)公司新業(yè)務(wù)需要的員工解除勞動關(guān)系，為此公司需要向職工一次性支付經(jīng)濟補償金，共計800 000元，2015年1月5日，光明公司支付辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟補償。（假定1年期的折現(xiàn)率為5%）

分析：1年后支付辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟補償，超過了年度報告期結(jié)束后的十二個月，所以計入管理費用的金額應(yīng)該用現(xiàn)值。應(yīng)計入管理費用的金額為800 000/（1+5%）=761 904.76（元）。應(yīng)計入未確認(rèn)融資費用的金額為800 000-761 904.76=38 095.24（元）。

2014年1月1日的會計處理：

借：管理費用 761 904.76

未確認(rèn)融資費用 38 095.24

貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利800 000.00

2015年12月31日的會計處理：

借：財務(wù)費用 38 095.24

貸：未確認(rèn)融資費用 38 095.24

2015年1月5日的會計處理：

借：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利800 000

貸：銀行存款 800 000

四、其他長期職工福利的會計處理

根據(jù)修訂后的9號職工薪酬準(zhǔn)則，其他長期職工福利主要包括長期帶薪缺勤（如提前1年以上內(nèi)退）、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。修訂前職工薪酬準(zhǔn)則中沒有提及其他長期職工薪酬，修訂后職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定其他長期職工福利包括除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的所有職工薪酬；根據(jù)規(guī)定，對于不符合設(shè)定提存計劃條件的其他長期職工福利，其確認(rèn)與計量應(yīng)適用設(shè)定受益計劃的有關(guān)規(guī)定。這種巧妙的處理，解決了職工薪酬種類繁多、無法一一列舉的矛盾，規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的會計處理。

例7：王軍是光明公司的一名管理人員，根據(jù)公司規(guī)定他在55歲即2014年1月1日時辦理了內(nèi)退，將于2018年12月31日正式退休（60歲）。根據(jù)公司制度，公司需在每年末支付王軍內(nèi)退工資和福利費6萬元。假定折現(xiàn)率為5%，已知（p/A，5%，5）=0.783。

光明公司2014年1月1日的會計處理：

由于王軍內(nèi)退，后面5年不為甲公司創(chuàng)造價值，但光明公司承諾支付30萬元。按照資產(chǎn)負債觀，內(nèi)退日應(yīng)將未來5年薪酬現(xiàn)值確認(rèn)為負債。應(yīng)付職工薪酬現(xiàn)值=6/（1+5%）+6/（1+5%）2+6/（1+5%）3+6/（1+5% ）4+6/（1+5%）5=6×0.783=25.97（萬元）。

借：管理費用 259 700

未確認(rèn)融資費用 40 300

貸：應(yīng)付職工薪酬——長期帶薪缺勤300 000

在2014年1月末資產(chǎn)負債表中，應(yīng)付職工薪酬25.97萬元，因為應(yīng)付職工薪酬期末攤余成本=應(yīng)付職工薪酬賬面余額30萬元-未確認(rèn)融資費用4.03萬元=25.97（萬元）。

2014年12月31日的會計處理：

從2014年開始，應(yīng)確認(rèn)利息費用，見表1。

根據(jù)表1，2014年12月31日確認(rèn)利息費用：

借：財務(wù)費用 13 000

貸：未確認(rèn)融資費用 13 000

2014年12月31日光明公司支付內(nèi)退工資及福利費的會計處理：

借：應(yīng)付職工薪酬——長期帶薪缺勤60 000

貸：銀行存款 60 000

2015年12月31日光明公司確認(rèn)利息費用：

借：財務(wù)費用 10 600

表1 各年利息費用計算表 單位：萬元

貸：未確認(rèn)融資費用 10 600

2015年12月31日光明公司支付內(nèi)退工資及福利費的會計處理：

借：應(yīng)付職工薪酬——長期帶薪缺勤60 000

貸：銀行存款 60 000

2016—2018年的會計處理略。