食品制造企業質量成本管理初探

（山東科技大學經濟管理學院 山東青島266590）

近年來，食品安全問題層出不窮。究其根源是許多食品制造企業盲目追求經濟效益最大化，為降低成本不惜犧牲食品質量。由于食品安全與人類健康、社會穩定緊密相關，因此，保證食品質量應是每個食品制造企業不可推脫的社會責任和應盡的義務。質量成本管理是在保證產品質量的基礎上，使企業總體的質量成本降低到最小。可見，開展質量成本管理是當前我國每一個食品制造企業應該追求的方向。

目前，國內現有的關于質量成本管理的研究仍處于起步階段，主要集中在服務業、煤炭業、制造業、建筑施工業、保險業等的探討上，對食品制造業的研究甚少。于振山（2008）介紹了質量成本的定義，探討了質量與成本之間的關系，認為質量高低與成本大小是對立統一的關系，進而提出應從質量成本的觀念、全面化的管理、開展工作分析等方面入手對質量成本進行管理。朱長清（2005）提出，質量成本管理的根本目的是在成本、質量和效益之間取得平衡，質量成本管理的本質是把質量成本核算與提高質量結合起來，采取相應措施實現提高企業經濟收益的目的。因此，針對食品制造業的特殊屬性和實際情況，對食品制造業質量成本管理進行研究，具有一定的理論價值和實踐意義。

一、質量與成本的關系分析

質量成本是指企業為確保和提高產品質量所耗費的所有費用，以及當產品的質量沒有達到規定標準時所造成的所有損失的綜合。筆者認為，食品制造業的質量成本應包含兩部分：運行質量成本和外部質量保證成本。前者是指企業為確保和提高產品質量所付出的所有費用以及由于產品質量存在缺陷所導致的損失（包括企業的內部損失成本、外部損失成本、鑒定成本和預防成本等）之和；后者是指為用戶提供所需要的客觀證據而花費的費用，如：質量保證措施費和質量認定評定費等。

一般認為，提高質量意味著增加成本，而減少成本則必須降低質量，質量與成本是互相矛盾的關系。而筆者認為，質量與成本是辯證統一的，隨著質量的提高，所支付的成本在不同時期、不同工序是不相同的。達到一定階段后，要想進一步提升產品質量，需要花費的成本隨之不斷增大，但是質量的提高會逐漸減慢。所以，我們應該確定一個合適的范圍，使提高質量所增加的收益與增加的成本之間的差值最大，即最佳質量成本。最佳質量成本可運用質量成本特性曲線來說明。由于外部質量保證成本是相對固定的，并且對總的質量成本影響較小，所以，質量成本特性曲線只研究運行質量成本與產品合格率之間的關系，如圖1所示。

圖1 質量成本曲線

由圖1可見，當產品100%不合格時，鑒定成本和預防成本幾乎為零，此時企業已經完全放棄了對產品質量的管理，而此時企業的內外損失成本極大，說明企業在此時無法生存；隨著對質量管理的不斷加強，鑒定成本和預防成本越來越大，產品合格率逐漸變大，內外損失成本也急劇下降；但當產品的合格率到達某一數值后，如果想進一步提升產品合格率，則會導致鑒定成本和預防成本顯著增加，而內外損失成本下降的非常緩慢。因此，從質量成本特性曲線可以看出：P點是質量成本的極小值點，P點對應的產品質量合格水平為M點，這是產品質量與成本的平衡點，即企業所要尋找的最佳質量成本。

無疑，要獲得一個消費者和企業都能接受的最佳質量成本，就需要對企業進行質量成本管理。

二、我國食品制造企業質量成本管理存在的缺陷

在我國，食品制造企業開展質量成本管理的時間還很短暫，應用很不成熟，主要存在以下幾個方面的缺陷：

（一）對質量成本的分析不全面。我國大部分食品制造企業在對質量成本進行分析時，往往只分析了質量成本總額，欠缺對質量成本的計劃完成情況以及質量成本構成等的分析。不分析質量成本的計劃完成情況，就無法用定量方法表明企業實施質量成本管理的作用；而不分析質量成本的構成情況，就無法得知企業目前的質量成本構成是否合理以及與最佳質量成本間的差距，從而無法尋找降低成本的措施和改善質量成本構成的最佳途徑，以致影響了對質量成本的控制。

（二）沒有對質量成本進行全面有效的控制。筆者認為，目前食品制造企業在質量成本控制方面主要存在以下兩個問題：一是控制的時間。企業對質量成本進行控制時，一般采用的是事后控制，并非全程控制，問題往往在食品出廠后、到達消費者手中才被發現，這樣不僅會導致質量成本源沒有明確歸屬，而且也會導致顧客喪失對該產品的忠誠度，影響企業的長期利益。二是控制的內容。大部分企業往往只重視對質量成本總額的控制，而忽視質量成本結構的優化，使得企業無法實現產品的最佳質量成本。

（三）沒有明確的考核制度。在食品制造企業的生產加工過程中，員工的工作質量和效率都會對產品的質量產生直接或間接的影響，所以產品質量是企業每個員工工作質量和效率的集中體現。但是，由于企業沒有制定相應的獎懲措施來保證員工生產產品的質量，使得員工質量管理觀念不足。員工生產的產品不論質量高低都與其無關，甚至發生了質量事故也不追究其責任；生產了高質量產品也沒有獲得對應的獎勵，致使員工工作的積極性不高。

三、我國食品制造企業質量成本管理體系設計

基于食品制造企業在質量成本管理工作中的種種問題，筆者認為建立一套系統完整的質量成本管理體系是非常有必要的。由于質量成本管理是對質量成本的預測、計劃、核算、分析、控制和考核等科學工作的總稱，因此，筆者將從這幾個方面構建我國食品制造業的質量成本管理體系。

（一）質量成本的預測和計劃。食品制造企業根據相關歷史資料和未來信息，預測質量成本未來的發展趨勢，并且制定質量成本總額目標、質量成本構成目標以及為了達到目標所擬定的計劃（如表1所示）。同時將質量成本指標進行詳細分解，落實到各個部門，各個部門也要制定出自己的目標以及為了實現目標而制定的計劃，即制定《質量成本計劃書》。

表1 質量成本預算表

（二）質量成本科目設置和核算。設置明確的質量成本科目及其明細，不僅有利于食品制造企業質量成本核算工作順利開展，而且是企業進行質量成本管理活動的前提。由前文的論述可知，食品制造企業的質量成本劃分為兩大部分，即：運行成本和外部質量保證成本。因此，質量成本科目設置如圖2所示。

圖2 食品制造業質量成本及其明細科目

根據食品制造業質量成本設置的科目，明確質量成本費用的范圍，由企業財務部門對質量成本數據進行歸集、計算和匯總，編制出企業質量成本報表。

（三）質量成本的分析與報告。根據企業編制的質量成本報表，通過分析質量成本的構成及變化趨勢，來評價和指導企業未來的質量成本管理活動，分析影響質量成本的主要因素和重要事項，明確今后管理的方向和改進措施，從而尋找最佳質量水平以及降低質量成本的辦法。筆者認為，可以從以下三方面進行分析。

1.分析質量成本的計劃完成情況。主要分析質量成本計劃的實現程度和質量成本變化率。對已確定的質量成本計劃的完成情況用定量方法來表示，據此評價企業質量成本管理工作所起到的作用。在分析企業質量成本計劃完成情況時，不能單純地用一種指標來衡量，比如，企業本期的質量成本總額雖然沒有達到計劃指標，但本期的質量成本與上期相比有所下降，則企業的質量成本管理工作也是值得肯定的。

（1）質量成本計劃的實現程度分析：計劃與實際的差異。這是用絕對數來分析質量成本計劃的實現程度。

質量成本差異額=本期質量成本實際總額-本期質量成本計劃總額

如果該指標值是負數，說明本期完成了質量成本的計劃要求；如果該指標值是正數，說明本期沒有完成質量成本的計劃要求。

（2）質量成本總額變化趨勢分析：質量成本變化率。這是用相對指標來分析本期質量成本總額與上期質量成本總額的變化情況。

質量成本變化率=（本期質量成本實際總額-上期質量成本實際總額）/上期質量成本實際總額×100%

如果該指標值大于1，則說明本期的質量成本相比上期有所增加；反之，則說明本期質量成本相比上期降低了。

2.分析質量成本總額及構成對利潤的影響。

（1）利潤質量成本率=質量成本總額/產品銷售利潤總額×100%

該指標反映了質量成本在利潤中所占的比例，它能夠用來分析質量成本的上升或下降對企業盈利的影響，該指標值越小，則表明企業當前的質量成本水平對利潤貢獻最大。

（2）銷售利潤損失成本率=（內部損失成本+外部損失成本）/產品銷售利潤總額×100%

（3）銷售利潤預防成本率=預防成本/產品銷售利潤總額×100%

（4）銷售利潤鑒定成本率=鑒定成本/產品銷售利潤總額×100%

（2）、（3）、（4）三個指標反映了各質量成本構成因子對產品利潤的影響，分析了鑒定成本、預防成本和內外損失成本給企業的經濟效益帶來的損失。

3.分析質量成本的構成。通過分析企業預防成本、鑒定成本、內外損失成本各自在質量總成本中所占比率及其變化趨勢，可評價企業的質量成本構成是否合理，以尋求降低企業質量成本的具體途徑，明確質量成本的改進方向，使企業實現最佳質量成本。

預防成本率=預防成本總額/質量成本總額×100%

鑒定成本率以及內外損失成本率同樣可以根據此方法求出。

質量成本構成分析可以從某種程度上反映出企業的產品質量高低與該企業質量管理好壞。根據國內外研究學者所得出的結論，食品制造業運行質量成本構成中各項質量成本的最佳構成比例為：預防成本10%，鑒定成本40%，內外損失成本50%。此時，質量成本與產品的質量和企業的利潤達到最佳組合，即我們所尋求的最佳質量成本。食品制造企業可以參照此比例控制其質量成本管理工作。

在對質量成本進行上述三個方面的分析后，由企業各個部門的負責人員上報給財務部，然后由財務部進行匯總，出具質量成本綜合分析報告，經過企業主管審查后，最終形成企業的質量成本分析報表，呈現給企業領導，為了及時反映企業質量成本管理工作的成效，企業應該定期編制質量成本分析報表，可將周期定為三個月。

（四）質量成本的控制。根據質量成本分析報表對企業的質量成本進行系統分析后，尋找出影響質量成本費用的切入點，盡可能降低不必要的質量成本。在明確了出現的問題是由哪些部門管理不力造成的以后，制定切實可行的措施控制成本、實現預期制定的質量成本目標。

筆者認為，對質量成本的控制應該包括兩方面的內容：一是控制時間，分為事前控制、事中控制和事后控制。事前控制即要求企業根據自身特點，事先確定質量成本項目的相關控制標準。可參照《質量成本計劃書》對其施行事前控制。事中控制是對企業產品開發、設計、采購、生產、銷售等的全過程，分別制定質量費用標準、進行控制，及時發現問題并采取措施。事后控制要求企業根據最終的質量成本綜合分析報告，查明質量成本實際發生額與計劃額差異的原因，從而采取切實可行的措施，提高質量、降低成本。二是控制的內容，主要包括對質量成本總額的控制和對質量成本結構的控制。對質量成本結構的控制可以參照前文所講的質量成本的最佳構成比例。如圖3所示。

圖3 質量成本的控制

（五）質量成本的考核制度。質量成本的考核是進行質量成本管理工作的必要程序。為促進和保持企業員工工作的積極性與自覺性，確保目標的實現，食品制造企業應建立嚴格的獎懲制度。以《質量成本計劃書》中相關責任部門分配的質量成本任務為考核依據，對企業部門和個人進行考核，按責權利相結合的原則，將考核的結果納入個人以及部門的業績，使業績的好壞與個人工資、獎金直接掛鉤。筆者認為，食品制造企業激勵的方式可以分為獎金激勵和榮譽激勵。對于在質量成本管理工作中做出突出貢獻的部門和個人，可對其授予“先進工作部門”和“先進工作者”的榮譽稱號，并給予相應的獎金獎勵。企業的處罰措施包括批評、記過、罰款、降職、解雇等。對于在質量成本管理工作中表現不積極的、出錯率高的、違反企業規定的，按照其情節的嚴重程度給予相應的處罰。

四、結語

本文首先分析了質量與成本之間的關系，得出了尋找最佳質量成本的結論；通過分析我國食品制造業質量成本管理的缺陷，繼而從質量成本的預測、計劃、核算、分析、控制和考核等方面，構建了較為完善的質量成本管理體系。該體系為食品制造企業提供了切實可行的實施方法，并有利于企業經濟效益的提升。但本文在質量成本最佳構成比例的分析上還比較籠統，后續的研究還需針對食品制造業的實際情況，對質量成本的最佳構成比例進行更為細致的探索。