“營改增”后企業納稅人身份選擇的納稅籌劃

（東華理工大學 江西撫州 344000）

一、稅法相關依據

財政部、國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號）的附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱為 《試點實施辦法》）的第三條至第五條規定：納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。應稅服務的年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅服務年銷售額）超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。應稅服務年銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人。應稅服務年銷售額超過規定標準但不經常提供應稅服務的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。未超過規定標準的納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。會計核算健全，是指能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算。符合一般納稅人條件的納稅人應當向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。具體認定辦法由國家稅務總局制定。除國家稅務總局另有規定外，一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。

財稅 ［2013］106號的附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定，《試點實施辦法》第三條規定的應稅服務年銷售額標準為500萬元（含本數）。財政部和國家稅務總局可以根據試點情況對應稅服務年銷售額標準進行調整。原增值稅一般納稅人兼有應稅服務，按照《試點實施辦法》和本規定第一條第（五）項的規定應當申請認定一般納稅人的，不需要重新辦理一般納稅人認定手續。

《試點實施辦法》第十二條對營業稅改征增值稅稅率規定如下：提供有形動產租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業服務、郵政業服務，稅率為11%；提供現代服務業服務（有形動產租賃服務除外），稅率為6%；財政部和國家稅務總局規定的應稅服務，稅率為零。第十三條對營業稅改征增值稅征收率規定如下：增值稅征收率為3%。

二、“營改增”后納稅人身份選擇的納稅籌劃思路

增值稅一般納稅人購進貨物或接受應稅勞務取得增值稅專用發票可抵扣進項稅額，而小規模納稅人不能抵扣進項稅，只能將進項稅額列入成本；一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務時可以向對方開具增值稅專用發票，但小規模納稅人卻不可以（雖可申請稅務機關代開，但稅率很低，僅為3%）。小規模納稅人銷售貨物或提供應稅勞務因不開具增值稅專用發票，即不必由對方負擔銷售價格的17%、11%或6%的增值稅銷項稅，只需由對方負擔銷售價格3%的增值稅，因此銷售價格相對較低。尤其對一些不需專用發票或不能抵扣進項稅額的購貨方來說，就寧愿從小規模納稅人那里進貨。實際操作中可以通過比較兩類納稅人凈利潤的大小來作出納稅人身份的選擇。

假定兩類納稅人不含稅銷售額均為S，不含稅可抵扣購進項金額均為P，其他支出均為D；一般納稅人適用的增值稅稅率為T（為簡化分析，此處假設“營改增”后一般納稅人的進項平均稅率與銷項稅稅率一致），小規模納稅人增值稅征收率為3%，城建稅稅率、教育費附加率和企業所得稅率分別為7%、3%和25%。若企業選擇作為一般納稅人繳納增值稅，則凈利潤為L1；若選擇作為小規模納稅人繳納增值稅，則凈利潤為L2。

L1=（不含稅銷售額-不含稅購進金額-其他支出-城建稅和教育費附加）×（1-企業所得稅稅率）=［S-P-D-（S-P）×T×（7%+3%）］×（1-25%）

L2=（不含稅銷售額-含稅購進金額-其他支出-城建稅和教育費附加）×（1-企業所得稅稅率）=［S-P×（1+T）-D-S×3%×（7%+3%）］×（1-25%）

令 L1=L2， 得 P/S=（T-3%）/11T。 當 T=17%時，P/S=7.49%。 若 P/S＞7.49%，則 L1＞L2；若 P/S＜7.49%，則 L1＜L2。

由此可得出結論：當不含稅購銷金額比等于7.49%時，兩類納稅人的凈利潤是完全一樣的；當不含稅購銷金額比大于7.49%時，“營改增”后企業作為一般納稅人繳納增值稅獲得的凈利潤更大，此時，企業應盡量創造條件申請成為一般納稅人；當不含稅購銷金額比小于7.49%時，企業作為小規模納稅人繳納增值稅獲得的凈利潤更大。

由于“營改增”后一般納稅人增值稅稅率有17%、11%和6%三種，小規模納稅人的增值稅征收率為3%，增值率=（S-P）/S=1-P/S，依據上述公式，“營改增”后一般納稅人與小規模納稅人凈利潤平衡點的不含稅購銷金額比和增值率便有如表1所示的幾種情況。

表1 兩類納稅人凈利潤平衡點的不含稅購銷金額比和增值率（假設“營改增”后一般納稅人的進項平均稅率與銷項稅稅率一致）

三、案例分析

例：2015年1月某投資者欲在市區設立一家咨詢服務公司 （具有固定生產經營場所），預計2015年全年銷售額（不含稅）為400萬元，會計核算制度不十分健全，不符合作為一般納稅人的條件，若公司在基層稅務機關的幫助下，健全會計制度（建立會計賬簿，能準確核算進項稅額、銷項稅額和應納稅額，并能按規定報送有關稅務資料），于是符合作為一般納稅人的條件（適用6%增值稅稅率），公司全年可抵扣不含稅購進金額為150萬元 （假設該公司進項稅平均稅率為6%），其他支出100萬元。公司適用的城建稅稅率、教育費附加率和企業所得稅率分別為7%、3%和25%。請對其進行納稅籌劃。

不含稅購銷金額比：P/S=150/400=30%，根據前面的結論，由于30%＞4.55%，因此，該公司選擇一般納稅人繳納增值稅可以獲得更大的利潤，此時，公司應健全會計核算制度，申請作為一般納稅人繳納增值稅。具體驗證如下：

方案一：若公司選擇作為增值稅小規模納稅人，此時凈利潤=［400-150×（1+6%）-100-400×3%×（7%+3%）］×（1-25%）=104.85（萬元）。

方案二：若公司通過努力健全會計核算制度，申請作為一般納稅人， 此時凈利潤=［400-150-100-（400-150）×6%×（7%+3%）］×（1-25%）=111.375（萬元）。

可見，方案二比方案一可多獲凈利潤6.525萬元（111.375-104.85）。也就是說，只要該公司申請轉化一般納稅人所增加的會計成本（增設會計賬簿、聘請會計人員等產生的成本）不超過6.525萬元，公司就應該創造條件申請作為一般納稅人繳納增值稅。

四、結論

“營改增”后對那些應稅服務年銷售額超過500萬元但不經常提供應稅服務的單位和個體工商戶或應稅服務年銷售額未達到500萬元，但會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的納稅人，是選擇作為小規模納稅人還是一般納稅人繳納增值稅，所獲得的稅后利潤是不相同的。根據表1所得到的計算結果，筆者認為“營改增”后企業應盡可能創造條件，選擇作為一般納稅人繳納增值稅，此時企業可以獲得更大的稅后利潤，因為企業應稅服務的增值率一般不可能超過92%。

另外，“營改增”后企業在進行增值稅納稅人身份的納稅籌劃時還需注意以下因素：（1）納稅人的身份轉化成本；（2）企業應稅服務的性質及客戶的要求對企業選擇納稅人身份的制約；（3）轉換后導致的應稅服務收入和成本的增加或減少等。