折舊新政下小型微利企業固定資產折舊稅務籌劃探討

（陜西科技大學管理學院 陜西西安710000）

近年來，我國制造業投資規模下滑趨勢明顯，為促進制造業設備投資及技術革新，國務院于2014年9月通過了完善固定資產加速折舊政策的方案。2014年10月，財政部、國家稅務總局聯合出臺 《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2014］75 號），明確規定了企業固定資產加速折舊的所得稅政策。2014年11月，國家稅務總局頒布《關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（2014年第 64號公告），對固定資產加速折舊政策實施過程中的政策口徑和后續管理進行進一步明確。小型微利企業是固定資產加速折舊政策最大的受益群體，本文通過對財稅［2014］75號文的解讀，為小型微利企業提供新政策下的固定資產加速折舊稅務處理思路。

一、固定資產折舊新政中相關概念界定

（一）行業范圍。固定資產加速折舊新政有其特定的政策目的，具有明顯的行業導向性。納稅單位在適用加速折舊政策時需要判斷其所屬的行業類型。財稅［2014］75號文將企業按行業劃分為兩類：六大行業、其他企業。所謂六大行業，是指生物藥品制造業、專用設備制造業、運輸設備制造業、電子設備制造業、儀器儀表制造業和信息技術服務業。以上行業劃分的判定標準為，上述業務營業收入占企業收入總額的50%以上。

（二）小型微利企業。根據我國《企業所得稅法》第二十八條規定，小型微利企業是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：第一，年度應納稅所得額不超過30萬元；第二，從業人數，工業企業不超過100人，其他企業不超過80人；第三，資產總額，工業企業不超過3 000萬元，其他企業不超過1 000萬元。在這里小型微利企業區別于小微企業 （小型微型企業），小微企業是減免流轉稅中的劃分，劃分標準也不相同。

與大中型企業相比，小型微利企業存在自身生產方式簡單、會計處理要求相對簡化、生產設備與科研設備多混合使用以及融資困難等問題。為促進小型微利企業發展，使其在固定資產折舊新政中真正受益，財稅［2014］75號文對小型微利企業固定資產加速折舊政策做出了專門性規定。

（三）折舊方法。固定資產折舊新政實施以后，我國稅法上現行的固定資產折舊方法包括四種：第一，直線法，不符合加速折舊政策的企業實施直線法計提折舊；第二，縮短折舊年限，企業采用該方法時所采用的折舊年限不能低于《企業所得稅法》中規定的最低折舊年限的60%；第三，加速折舊方法，符合規定的企業可以選擇采用雙倍余額遞減法或者年數總和法計算固定資產折舊；第四，一次性計入成本費用，根據財稅［2014］75號文的規定，符合一定條件的固定資產可以在計算應納稅所得額時一次性計入當期成本費用，不再分年度計算折舊。

二、新政策下小型微利企業固定資產折舊稅務規定

表1 固定資產折舊新政下稅務規定

根據財稅［2014］75號文的規定，小型微利企業自2014年1月1日起，新購進的固定資產分為四類，享受不同的加速折舊優惠政策。第一類，新購進以及以前年度購進的單項金額不超過5 000元的固定資產，所有行業的小型微利企業均可選擇一次性計入成本費用，抵扣應納稅所得額；第二類，新購進的研發專用設備，價值不超過100萬元的所有行業可以一次性計入成本費用，價值超過100萬元的所有行業可以采用縮短折舊年限或者加速折舊方法進行稅務處理；第三類，新購進的生產研發共用設備，只有六大行業小型微利企業可以享受優惠政策，視同研發專用設備進行稅務處理；第四類，新購進其他固定資產，六大行業小型微利企業可以采用縮短折舊年限或者采用加速折舊方法進行稅務處理，其他行業則不適用新政策。

三、小型微利企業固定資產折舊稅務籌劃的影響因素

（一）所得稅減免優惠期。為扶持高新技術企業、特定行業發展，國家對某一部分特定企業實施所得稅減免優惠。比如，從事環境保護、節水節能項目的企業所得，前三年免征企業所得稅，第四至第六年減半征收企業所得稅；對于2008年1月1日以后在經濟開發區、上海浦東新區成立的高新技術企業，前兩年免征企業所得稅、第三至第五年減半征收企業所得稅。

符合稅收減免優惠條件的小型微利企業，在稅收減免優惠期內，如果采用加速折舊或者一次性計入成本費用的方法對固定資產折舊進行稅務處理，將會導致企業所享受的所得稅優惠政策大打折扣，在優惠期后

增加不必要的所得稅負擔。因此，對于這部分企業在固定資產加速折舊新政下，要慎重適用加速折舊政策，合理進行稅務籌劃。

（二）未來期間應納稅所得額的預期。根據我國《企業所得稅法》的規定，企業應當以預期的應納稅所得額為限，將企業虧損確認為遞延所得稅資產，可以在之后五年內在計算應納稅額時予以扣除。對于連續虧損的小型微利企業，如果新購進的固定資產采用加速折舊新政策，將會進一步加大抵扣后的應納稅所得虧損額度，而企業在未來五年內無法獲得足夠的應納稅所得額的可能性也會隨之增加，將加大稅務成本增加的風險。小型微利企業由于自身應納稅所得額處于較低水平，這一風險將會被進一步放大。因此，對于連續虧損企業，在適用新的加速折舊政策時，要結合企業未來期間應納稅所得額的預期慎重選擇。

（三）小型微利企業劃分標準。根據小型微利企業劃分標準，企業年度應納稅所得額不超過30萬元，這是小型微利企業享受特定稅收優惠的必要條件。如前文所述，六大行業的小型微利企業，新購進成本不超過100萬元的生產研發共用固定資產可以一次性計入成本費用予以扣除。小型微利企業適用以上政策時存在兩方面風險：其一，現已發布的固定資產加速折舊政策中并沒有對小型微利企業應納稅所得額判定的時間點做出規定，若企業擅自選用一次性扣除后的應納稅所得額作為小型微利企業的判定時間點，在年末上報稅收時可能會被稅務機關要求更正，企業將會因此喪失小型微利企業資格，無法享受小型微利企業多項特定稅收優惠；其二，小型微利企業年度應納稅所得額一般處于較低水平，一次性將較大額度的固定資產計入成本費用，將會產生較大的遞延所得稅資產，在未來期間存在無法獲得足額的應納稅所得額進行抵扣的風險。

（四）加速折舊方法的選擇。財稅［2014］75號文中，對于可以適用固定資產加速折舊政策的企業賦予較大的自由度，企業可以選擇是否采用加速折舊政策，在一定條件下也可以選擇采用哪種加速折舊算法。因此，小型微利企業需要根據自身的特征，衡量各種加速折舊方法下企業的稅務成本，選擇最有利的加速折舊方法。

四、案例分析

（一）高新技術類小型微利企業。

例1：2013年1月1日，甲企業在上海浦東新區注冊成立。甲企業被認定為高新技術企業、小型微利企業。2014年1月1日，為促進企業產品研發，甲企業新購進專用設備A，該項設備成本共計20萬元，預計使用年限10年，殘值為0。甲企業2014年末，調整前的應納稅所得額為29萬元。

稅務處理：根據固定資產折舊新政，甲企業對于A設備的折舊的稅務處理有兩種方案可供選擇：方案一，采用一次性計入費用予以扣除的方法，在2014年應納稅所得額中全額扣除20萬元設備成本，不再分年計提折舊；方案二，采用直線法計提折舊，2014年至2024年每年計提折舊費用2萬元。該案例中甲企業在2013年至2014年免征企業所得稅、2015年至2017年減半征收企業所得稅，故方案一與方案二對2014年企業所得稅沒有影響，但在之后的9年內，前者相比后者每年的應納稅所得額要多2萬元，前者稅務成本也就相對較高。因此，甲企業應該選用直線法對A設備折舊進行稅務處理。

（二）連續虧損類小型微利企業。

例2：乙企業被認定為小型微利企業，其主營業務為儀器儀表制造。企業處于初創期，2013年成立至2014年均處于虧損狀態，預期未來三至五年內將處于微利或者虧損狀態，之后企業業績將有大幅度提升。2014年1月1日，乙企業購進生產研發共用設備B，共計成本95萬元，預期使用年限10年，殘值為0。

稅務處理：根據固定資產折舊新政，乙企業B設備折舊稅務處理可以選擇兩個方案：方案一，采用一次性計入成本費用的方法；方案二，在10年內直線法計提折舊，每年計提9.5萬元。在方案一中，企業需要確認95萬元遞延所得稅資產，但是預期企業未來五年內無法獲得足額的應納稅所得，存在潛在的稅務成本增加風險；而方案二中，潛在稅務成本增加的風險較小。因此，乙企業應該選擇方案二，采用直線法對B設備折舊進行稅務處理。

（三）其他小型微利企業。

例3：丙企業屬于小型微利企業，其主營業務為電子設備制造業，企業所得稅稅率為25%。丙企業在2013年1月1日購進成本為5 000元的C設備，采用直線法計提折舊，預計使用年限5年，殘值為0；2014年1月1日，新購進成本為90萬元的生產研發共用設備D，預期折舊年限10年，殘值為0；2014年1月1日，新購進成本為120萬元的設備E，預期折舊年限10年，殘值為0。假設企業長期借款利率為10%；2014年調整前應納稅所得額為25萬元。稅務處理如下：

C設備。方案一，采用直線法計提折舊，所得稅費用現值為-1 000×25% ×（P/A，10% ，3）-1 000 ×25%=-871.73（元）；方案二，采用一次性計入成本費用的稅務處理方法，所得稅費用為-（5 000-1 000）×25%=-1 000（元）。后者比前者多節約所得稅費用現值 128.27 元（1 000-871.73），因此，應該選擇方案二來對C設備折舊進行稅務處理。

D設備。方案一，采用直線法計提折舊，每年計提9萬元折舊費用；方案二，在2014年一次性將90萬元計入費用，在計算應納稅所得額時予以扣除，將會因此產生至少87.4萬元（0.4+90+120/10-15）的可抵扣暫時性差異。在丙企業微利情況下，未來期間能否獲得足額的應納稅所得額存在風險，因此，丙企業應該選擇方案一對D設備進行稅務處理。

E設備。方案一，采用直線法計提折舊，所得稅費用現值為-120/10×（P/A，10%，9）×25%-120/10×25%=-20.28（萬元）；方案二，在6年內直線計提折舊，所得稅費用現值為-120/6×（P/A，10%，5）×25%-120/6×25%=-23.96 （萬元）；方案三，采用雙倍余額遞減法，所得稅費用現值為-22.52萬元；方案四，采用年數總和法，所得稅費用現值為-23.13萬元。因此，采用方案二，60%年限進行折舊，丙企業將會獲得最大的減稅效果。