“營(yíng)改增”后納稅人選擇供應(yīng)商身份的稅收籌劃

（北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 北京100102）

近年來(lái)，國(guó)家推動(dòng)“營(yíng)改增”的步伐逐漸加速，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局先后聯(lián)合印發(fā)了多項(xiàng)通知 （財(cái)稅［2013］37 號(hào)、財(cái)稅［2013］106 號(hào)、財(cái)稅［2014］43 號(hào)），在全國(guó)范圍內(nèi)將交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)納入 “營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。在企業(yè)采購(gòu)過(guò)程中，根據(jù)供應(yīng)商的增值稅納稅人類別，企業(yè)采購(gòu)業(yè)務(wù)可以分為兩種，一種是從增值稅一般納稅人處采購(gòu)，另一種是從增值稅小規(guī)模納稅人處采購(gòu)。實(shí)行“營(yíng)改增”后，由于營(yíng)業(yè)稅和增值稅計(jì)算方法的差異，企業(yè)應(yīng)及時(shí)進(jìn)行稅收籌劃，調(diào)整供應(yīng)商的選擇方式，以提高企業(yè)凈收益。本文通過(guò)比較從一般納稅人處采購(gòu)貨物和從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物對(duì)企業(yè)收益的影響，幫助企業(yè)特別是實(shí)施“營(yíng)改增”的企業(yè)正確選擇供應(yīng)商，使得企業(yè)降低稅負(fù)，提高收益。

一、采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)概述

通常認(rèn)為，從一般納稅人處采購(gòu)貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此采購(gòu)成本相對(duì)較低。“營(yíng)改增”前，由于企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，不存在流轉(zhuǎn)稅額抵扣的問(wèn)題，也就是說(shuō)，不管從一般納稅人處采購(gòu)還是小規(guī)模納稅人處采購(gòu)，只要取得真實(shí)、合法、有效的憑證，都可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，對(duì)企業(yè)收益沒(méi)有影響。“營(yíng)改增”后，供應(yīng)商的身份將直接影響企業(yè)收益。假設(shè)在價(jià)格和質(zhì)量相同的情況下，從一般納稅人處采購(gòu)貨物可以取得的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣；從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物，如果小規(guī)模納稅人開具增值稅普通發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，如果通過(guò)小規(guī)模納稅人從主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。在價(jià)格相同的條件下，即使從小規(guī)模納稅人處取得增值稅專用發(fā)票，納稅人抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較一般納稅人少，所以，納稅人不會(huì)選擇從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物，這樣小規(guī)模納稅人將無(wú)法生存。若要在市場(chǎng)中生存，小規(guī)模納稅人必然要降低價(jià)格，才能與一般納稅人同市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。當(dāng)小規(guī)模納稅人價(jià)格降低到一定程度時(shí)，此時(shí)企業(yè)不管是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商，企業(yè)收益相等，這一價(jià)格點(diǎn)就是采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)。只有當(dāng)從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物價(jià)格低于采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)，納稅人從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物收益才會(huì)高于從一般納稅人處采購(gòu)貨物收益，納稅人才會(huì)選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商；當(dāng)從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物價(jià)格高于采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)，納稅人從一般納稅人處采購(gòu)貨物收益會(huì)高于從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物收益，納稅人會(huì)選擇一般納稅人作為供應(yīng)商。

二、采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的計(jì)算

在實(shí)際工作中，納稅人從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物可以取得兩種發(fā)票：增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，筆者從這兩種情形出發(fā)，推導(dǎo)兩種情形下的采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)。

（一）從小規(guī)模納稅人索取的增值稅專用發(fā)票。假定納稅人的含稅銷售額為S，適用的增值稅稅率為T0，從一般納稅人購(gòu)貨的含稅購(gòu)進(jìn)額為P，適用的增值稅稅率為T1，在采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅額與從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅額的比率為Rc，小規(guī)模納稅人適用的稅率為T2。因生產(chǎn)加工費(fèi)用與原材料的來(lái)源關(guān)系不大，所以納稅人收益為不含稅銷售收入扣除不含稅購(gòu)進(jìn)成本的差，則：

從一般納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）

從小規(guī)模納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）

當(dāng)兩者的收益相等時(shí)：

S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-（P×Rc）÷（1+T2）

推導(dǎo)出：Rc=（1+T2）÷（1+T1）×100%

（二）從小規(guī)模納稅人索取的增值稅普通發(fā)票。

從一般納稅人索取專用發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P÷（1+T1）

從小規(guī)模納稅人索取增值稅普通發(fā)票的收益=S÷（1+T0）-P×Rc

當(dāng)兩者的收益相等時(shí)：

S÷（1+T0）-P÷（1+T1）=S÷（1+T0）-P×Rc

推導(dǎo)出：Rc=1÷（1+T1）×100%

（三）結(jié)論。采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的比率Rc，僅與供應(yīng)商的增值稅稅率（即T1、T2）有關(guān)，與納稅人的增值稅稅率（T0）、納稅人的含稅銷售額（S）無(wú)關(guān)。納稅人選擇供應(yīng)方的身份策略是：首先，納稅人計(jì)算從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅額與從一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的含稅額的實(shí)際比率R；然后納稅人比較實(shí)際比率R和在采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的比率Rc的大小：當(dāng)R小于Rc時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商；當(dāng)R大于Rc時(shí)，選擇一般納稅人作為供應(yīng)商；若R等于Rc，兩者的收益相同，應(yīng)當(dāng)從其他角度考慮選擇供應(yīng)商。總之，從采購(gòu)定價(jià)而言，納稅人如果選擇小規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商時(shí)，其貨物含稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)略低于或等于一般納稅人貨物含稅價(jià)格的Rc倍。

三、采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的應(yīng)用

（一）“營(yíng)改增”后增值稅稅率的規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、財(cái)稅［2013］37 號(hào)、財(cái)稅［2013］106 號(hào)、財(cái)稅［2014］43 號(hào)的規(guī)定，目前，一般納稅人適用的稅率分別是17%、13%、11%和6%四檔，小規(guī)模納稅人征收率是3%。

一般納稅人的稅率具體規(guī)定是：適用17%基本稅率的范圍包括納稅人銷售或者進(jìn)口貨物 （除使用低稅率和零稅率的外）、提供加工、修理修配勞務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)；適用13%低稅率的范圍包括農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、食用植物油、自來(lái)水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書、報(bào)紙、雜志、音像制品、電子出版物、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜、農(nóng)機(jī)整機(jī)、國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他貨物；適用11%低稅率的范圍包括交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、提供基礎(chǔ)電信服務(wù)；適用6%低稅率的范圍包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)、提供基礎(chǔ)電信服務(wù)。

（二）采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的具體內(nèi)容。采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的具體內(nèi)容見表1。

四、采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)的案例分析

案例1：甲公司是服裝生產(chǎn)企業(yè)，為一般納稅人，預(yù)計(jì)年?duì)I業(yè)額為6000000元，需要租入10臺(tái)設(shè)備。現(xiàn)有A、B兩個(gè)公司，其中A公司為增值稅一般納稅人，從A公司可以索取稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，B公司為增值稅小規(guī)模納稅人，從B公司可以索取由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票。A、B兩個(gè)公司所提供的設(shè)備相同，但是收費(fèi)卻不同，A公司每臺(tái)設(shè)備租金30 000元、B公司每臺(tái)設(shè)備租金28 000元（以上金額為含稅金額）。甲公司是選擇A公司還是選擇B公司作為供應(yīng)商?

分析：計(jì)算從B、A兩個(gè)公司購(gòu)進(jìn)貨物的含稅額實(shí)際比率為93.33%（即28 000÷30 000=93.33%），大于當(dāng)一般納稅人稅率為17%時(shí)的采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)88.03%（見表1），因此，選擇A公司作為供應(yīng)商，甲公司收益較高。選擇A公司作為供應(yīng)商，甲公司收益為4871794.87 元（6000000÷1.17-10×30000÷1.17）；選擇小規(guī)模納稅人B公司作為供應(yīng)商，甲公司收益為4 856 360.47元（6 000 000÷1.17-10×28 000÷1.03）。因此，選擇A公司比選擇B公司作為供應(yīng)商，甲公司收益提高15434.40元（4871794.87-4 856 360.47）。

案例2：甲公司是服裝生產(chǎn)企業(yè)，為一般納稅人，預(yù)計(jì)年?duì)I業(yè)額為6 000 000元，需要采購(gòu)200天運(yùn)輸服務(wù)。現(xiàn)有C、D兩個(gè)運(yùn)輸公司，其中C公司為增值稅一般納稅人，從C公司可以索取稅率為11%的增值稅專用發(fā)票，D公司為增值稅小規(guī)模納稅人，從D公司處只能索取增值稅普通發(fā)票。C、D兩個(gè)公司所提供的運(yùn)輸服務(wù)相同，但是收費(fèi)卻不同，C公司每天收費(fèi)400元、D公司每天收費(fèi)320元 （以上金額為含稅金額）。甲公司是選擇C公司還是選擇D公司作為供應(yīng)商?

表1 采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)

分析：計(jì)算從D、C兩個(gè)公司購(gòu)進(jìn)貨物的含稅額實(shí)際比率為80%（320÷400），小于當(dāng)一般納稅人稅率為11%時(shí)的采購(gòu)價(jià)格臨界點(diǎn)90.09%，因此，選擇小規(guī)模納稅人D公司作為供應(yīng)商，甲公司收益較高。選擇一般納稅人C公司作為供應(yīng)商，甲公司收益為5 056 133.06 元（6 000 000÷1.17-200×400÷1.11）；選擇小規(guī)模納稅人D公司作為供應(yīng)商，甲公司收益為5 064 205.13元（6 000 000÷1.17-200×320）。 因此，選擇D公司比選擇C公司作為供應(yīng)商，甲公司收益提高8 072.17元（5 064 205.13-5 056 133.06）。

綜上所述，合理選擇供應(yīng)商身份（一般納稅人或者小規(guī)模納稅人）可以幫助納入“營(yíng)改增”范圍的企業(yè)提高收益。