工資薪金所得個稅的最優納稅籌劃

（浙江機電職業技術學院經貿管理學院 浙江杭州310000）

2 011年6月30日十一屆全國人大第21次常委會會議修改了《中華人民共和國個人所得稅法》，這也是我國自1980年9月頒布個人所得稅法之后，相繼在1993年10月、1999年 8月、2005年 10月、2007年 6月、2007年12月和2011年6月六次修改后的一次大修改。其中在稅法制定之初，工資薪金所得個稅適用九級超額累進制，年終獎并入第12個月工資計算稅額。在2005年1月，為了合理解決個人取得全年一次性獎金，國稅總局發布了《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發［2005］9 號），對全年一次性獎金（以下簡稱年終獎）的計稅規定做出了新的規定。為了合法合理地減輕工薪階層的稅負，筆者經過研究，總結出本文所列示的工資、年終獎收入最佳納稅籌劃表，試圖為工薪收入者降低稅負，提高稅后收入。

一、工資薪金所得個稅的相關規定

（一）工資、薪金的界定。工資、薪金所得，是指個人因“任職或者受雇”而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。不包括個人的雇傭所得，如會計的兼職所得等。其中，個人負擔的三險一金（基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費和住房公積金），從納稅人的應納稅所得額中扣除。

（二）計稅依據及適用稅率。新的《中華人民共和國個人所得稅法》將納稅人的個稅免征額從2 000元提高到3 500元。同時把9級超額累計制改為7級超額累進制。

（三）年終獎政策依據。納稅人取得的全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，先將雇員當月取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。

在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅方法只允許采用一次。

二、案例討論及納稅籌劃的可能性

筆者通過兩個案例的討論引出工資薪金所得個稅籌劃的可能性，具體如下：

［案例一］中國公民哈某2013年年薪36 000元，每月發放工資2 500元（扣除“三險一金”后），一次性發放年終獎6 000元。計算哈某全年工資薪金應納個人所得稅稅額。

［解答］因為 2 500＜3 500 元，所以工資不交個人所得稅；年終獎6 000-1 000=5 000（元），應納個人所得稅=5 000×3%=150（元）；哈某全年工資薪金應納個人所得稅=150元。

［討論一］工資每月發2 800元，年終獎發2 400元。因為2 800＜3 500元，所以工資不交個人所得稅；年終獎應納個人所得稅=［2 400-（3 500-2 800）］×3%=51（元）。按照此方案，哈某全年工資薪金應納個人所得稅為51元。

［討論二］工資每月發3 000元，無年終獎。因為3 000＜3 500元，所以工資不交個人所得稅；年終獎為0，年終獎不交稅；按照此方案，哈某全年工資薪金應納個稅為0元。

由上可知，討論二交稅最少，究其原因是該方案工資發放額小于3 500元，未發年終獎，所以不需交稅。

［案例二］中國公民哈某2013年年薪78 000元，每月發放工資4 000元（扣除“三險一金”后），一次性發放年終獎30 000元。計算哈某全年工資薪金應納個人所得稅稅額。

［解答］全年工資應交個人所得稅=（4 000-3 500）×3%×12=180 （元）；年終獎應交個人所得稅=30 000×10%-105=2 895（元）；哈某全年工資薪金應納個人所得稅=180+2 895=3 075（元）。

討論一:工資每月發5 000元，年終獎發18 000元。全年工資應交個稅=（5 000-3 500）×3%×12=540 （元）；年終獎應交個人所得稅=18 000×3%=540（元）；哈某全年工資薪金應納個人所得稅=540+540=1 080（元）。

討論二：工資每月發6 500元，無年終獎。全年工資應交個人所得稅=［（6 500-3 500）×10%-105］×12=2 340（元）；年終獎為0，年終獎也不交稅；哈某全年工資薪金應納個人所得稅=540+540=2 340（元）。

由上可知，討論一交稅最少，原因是工資和年終獎適用稅率均為3%，計算稅額最小。小于工資適用10%稅率和年終獎適用3%稅率所計算的稅額，也小于工資適用10%稅率和年終獎不交稅所計算的稅額。

［工資薪金所得個人所得稅納稅籌劃的可能性］

通過案例，我們不難發現，不同的工資和年終獎的發放方案，所納稅額差異很大，原因如下：

1.適用稅率不一致。同一年薪（大于42 000元）不同的發放方案，會使工資和年終獎使用稅率不一致，至少有以下幾種可能：第一，工資適用最高稅率，年終獎適用稅率為零。第二，工資和年終獎適用稅率均不為零。在這種情況下，就有選擇稅率的可能，有時兩者所選稅率一致，有時前者稅率比后者稅率高，有時前者稅率比后者稅率低等，關鍵是如何選擇交稅最低的稅率。第三，工資適用稅率為零，年終獎適用稅率最高。

2.工資和年終獎計稅時速扣數的扣除次數不一致。根據稅法可知，扣除了免征額后的工資與年終獎如果數額一致，它們適用的稅率一致，但是應交稅額卻不一致，原因是工資交納個稅每月允許扣除一次速扣數，一年可以扣除12次，而年終獎是單獨作為一個月的工資計算稅額，一年只能扣除一次速扣數。

以上兩個原因使工資薪金所得的個稅納稅籌劃成為可能。

三、年終獎多發少得的六個“陷阱”

根據稅法規定，年終獎在計算稅額時適用稅率與工資相同，但是速扣數只能扣除一次，而不能扣除12次，這就違背了工資薪金所得 “七級超額累進稅率”多發多得的公平原則，導致在下一級與上一級銜接時出現 “脫鉤”，產生了六個多發少得的“陷阱”，具體為：

1.18 000＜年終獎≤19 283.33。 在此情況下，由于多發了年終獎，使年終獎的稅率上升到個人所得稅稅率表（工資、薪金所得適用）的第二級規定，交納個稅稅額增加了本級速扣數的11 倍（105×11=1 155），因此個人的稅后收入小于年終獎為18 000元的稅后收入；經過驗證，只有當年終獎為19 283.33元時的稅后收入，與年終獎為18 000元的稅后收入是相等的。

2.54 000＜年終獎≤60 187.50，個人的稅后收入小于年終獎為54 000元的稅后收入。同1所述的原理，年終獎大于54 000元小于60 187.50元時的個稅增加了本級速扣數的11倍（555×11=6 105）， 稅后收入小于年終獎為54 000元的稅后收入；經過驗證，只有當年終獎為60 187.50元時的稅后收入，與年終獎為54 000元的稅后收入是相等的。

以下四檔原理同上，不再贅述：

3.108 000＜年終獎≤114 600，個人的稅后收入小于年終獎為108 000元的稅后收入。

4.420 000＜年終獎≤447 500，個人的稅后收入小于年終獎為420 000元的稅后收入。

5.660 000＜年終獎≤706 538.46，個人的稅后收入小于年終獎為660 000元的稅后收入。

6.960 000＜年終獎≤1 120 000，個人的稅后收入小于年終獎為960 000元的稅后收入。

在納稅籌劃時，有必要考慮上述的6個“陷阱”，使個稅的納稅籌劃不留瑕疵。

四、籌劃思路與方案

工資薪金所得的籌劃目標是相同收入繳納最低稅額，稅前收入增加使稅后收入增加，根據個人所得稅稅率表并結合年終獎多發少得的六個 “陷阱”，工資具體籌劃思路與方案如下：

設年薪為X元：

1.X≤42 000。

［籌劃思路］根據稅法規定，中國公民全月應納稅所得額是每月收入（扣除“三險一金”后）減除費用3 500元后的余額。如果每月工資薪金所得≤3 500元，該部分不需要交稅。如果留一部分發年終獎，根據稅法規定年終獎最低適用3%的稅率，即使只發一元錢的年終獎，也要交3分錢的稅。因此，在X≤42 000元的情況下，不能發年終獎，應該作為工資全部發放，但是要注意每月工資不能大于3 500元，否則也要交稅。

得出方案：X≤42 000元，工資每月發放≤3 500元，不發年終獎，稅額為0。

2.42 000＜X≤60 000。

［籌劃思路］根據個人所得稅稅率表（工資、薪金所得適用）第一級的規定，全月應納稅所得額（含稅級距）不超過1 500元的，稅率為3%，速扣數為0。得知籌劃范圍的下限為3 500×12=42 000（元），上限為（3 500+1 500）×12=60 000（元）。

如果每月工資≤5 000元，即X≤60 000元，適用稅率為3%，速扣數為0，交稅額=（X-42 000）×3%=0.03 X-1 260，已達到最低交稅額。

如果每月工資為3 500元，剩余部分發放年終獎，年終獎適用的稅率也為3%，速扣數為 0，交稅額=（X-42 000）×3%=0.03X-1 260，與前者相同，達到最低交稅額。

得出方案：42 000＜X≤60 000，工資每月發放≤5 000元，不發年終獎或工資每月發放3 500元，年終獎發放X-42 000元，稅額為0.03X-1 260元。

3.60 000＜X≤78 000。

［籌劃思路］由于工資大于3 500元時，工資和年終獎單獨計算稅額，年終獎適用第一級的規定的范圍為平均每月≤1 500元，即年終獎≤18 000，此時適用稅率為3%，速扣數為0。得知籌劃范圍的下限為60 000元，上限為（3 500+1 500+1 500）×12=78 000（元）。

如果每月工資為5 000元，則年終獎為X-60 000元，全年工資交稅額=18 000×3%=540（元），年終獎交稅額=（X-60 000）×3%， 全年總交稅額=540+（X-60 000）×3%=0.03X-1 260，已達到最低交稅額。

如果年終獎為18 000元，每月工資為 （X-18 000）/12元，年終獎交稅額=18 000×3%=540（元），全年工資交稅額=［（X-18 000）/12-3 500］×12×3%=（X-60 000）×3%， 全年總交稅額=540+（X-60 000）×3%=0.03X-1 260，與前者相同，已達到最低交稅額。

得出方案：60 000≤X≤78 000，工資每月發放5 000元，年終獎發放X-60 000元或工資每月發放（X-18 000）/12元，年終獎發放18 000元，稅額為0.03X-1 260元。

4.78 000＜X≤114 000。

［籌劃思路］根據個人所得稅稅率表（工資、薪金所得適用）第二級的規定，全月應納稅所得額（含稅級距）超過1 500元至4 500元的部分的，稅率為10%，速扣數為105元。得知籌劃范圍的下限為78 000元，上限為（3 500+1 500+1 500+3 000）×12=114 000（元）。

如果年終獎為18 000元，每月工資為（X-18 000）/12元，年終獎交稅額=18 000×3%=540 （元）， 全年工資交稅額=（X-42 000-18 000）×10%-105×12=（X-60 000）×10%-1 260=0.1X-7 260，全年總交稅額=540+0.1X-7 260=0.1X-6 720，已達到最低交稅額。

得出方案：78 000＜X≤11 4000，年終獎為18000元，每月工資為（X-18000）/12元，稅額為0.1 X-6 720元。

5.114 000＜X≤125 550。

（1）114 000＜X≤115 283.33。

［籌劃思路］上一階段的X上限114 000元，年終獎發放已達到18 000元，適用3%的稅率；工資達到8 000元，適用10%的稅率，速扣數為105元。如果發放年終獎屬于第一個“陷阱”的區間，即18 000＜年終獎≤19 283.33，則推出 114 000＜X≤115 283.33，我們有以下幾種選擇：

①把超過部分（X-114 000）發放年終獎。全年總交稅額=（X-114 000+18 000）×10%-105+（114 000-42 000-18 000）×10%-105×12=0.1X-5 565；納稅人的稅后收入=X-（0.1X-5 565）=0.9X+5 565。

②把超過部分（X-114 000）發放工資。全年總交稅額=18 000×3%+（X-42 000-18 000）×20%-555×12=540+0.2X-12 000-6 660=0.2X-18 120元；納稅人的稅后收入=X-（0.2X-18 120）=0.8X+18 120。

③把超過部分（X-114 000）用于捐贈。根據稅法規定，對個人將其所得通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育、公益事業和遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈，捐贈額不超過應納稅所得額的30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。本方案中超出部分（X-114 000）小于應納稅所得額 （X-42 000=73 000）的30%，所以稅法允許稅前扣除超出部分（X-114 000）。全年總交稅額=0.1×［X-（X-114 000）］-6 720=4 680（元）；納稅人的稅后收入=X-（X-114 000）-4 680=109 320（元）。

④當 114 000＜X≤115 283.33 時，比較 0.8X+18 120、0.9X+5 565 與 109 320的大小，具體如下：

A.0.8X+18 120-（0.9X+5 565）=12 555-0.1X

選X的最大值，即X=115 283.33時，12 555-0.1X=12 555-11 528.33=1 026.67〉0，則 0.8X+18 120〉0.9X+5 565。

B. 由于 114 000＜X，0.8X+18 120〉0.8×114 000+18 120=109 320，則 0.8X+18 120〉109 320，經過比較得知0.8X+18 120最大，即把超過部分（X-114 000）發放工資時，納稅人取得稅后收入最大。

（2）1 152 83.33＜X≤125 550。

［籌劃思路］在X〉115 283.33元時，由（1）可知，如果每月工資發放8 000元，年終獎發X-96 000元，全年總交稅額為0.1X-5 565元，稅后收入為0.9X+5 565元。如果年終獎發18 000元，每月工資發放（X-18 000）/12 元，全年總交稅額為0.2X-18 120元，稅后收入為0.8X+18 120元。

當X=115 283.33時，0.9X+5 565=109 320＜0.8X+18 120=110 346.66，即超出部分（X-114 000）發放工資比發放年終獎的稅后收入高，找到一個平衡點，使超出部分（X-114 000）發放工資與發放年終獎的稅后收入相等。兩者的平衡點為：0.9X+5 565=0.8 X+18 120，計算出X=125550元，即115283.33＜X≤125 550時，把超出部分（X-114 000）平均每月發放工資，會使納稅人稅后收入最高。

得出方案：114 000＜X≤125 550，年終獎發放18 000元，適用稅率為3%，工資每月發放（X-18 000）/12 元，適用稅率為20%，速扣數為555，稅額為0.2X-18 120元。

6.125 550＜X≤150 000。

［籌劃思路］根據個人所得稅稅率表（工資、薪金所得適用）第二級的規定，年終獎再上調3 000×12=36 000（元）。得知籌劃范圍的上限為（3 500+1 500+1 500+3 000+3 000）×12=150 000（元），下限為上一段的上限125 550元。

如果每月工資為8 000元，則年終獎為X-96 000元，全年工資交稅額=（96 000-42 000）×10%-105×12=4 140（元），年終獎交稅額=（X-96 000）×10%-105=0.1X-9 705（元），全年總交稅額=0.1X-5 565（元），已達到最低交稅額。

如果年終獎為54 000元，每月工資為 （X-54 000）/12元，年終獎交稅額=54 000×10%-105=5 295（元），全年工資交稅額=（X-54 000-42 000）×10%-105×12=0.1X-10 860（元），全年總交稅額=5 295+0.1X-10 860=0.1X-5 565，與前者相同，已達到最低交稅額。

得出方案：125 550＜X≤150 000，工資每月發放8 000元，年終獎發放X-96 000元或工資每月發放（X-54 000）/12元，年終獎發放54 000元，稅額為0.1X-5 565元。

7.150 000＜X≤204 000。

得出方案：150 000＜X≤204 000，工資每月發放（X-54 000）/12元，年終獎發放54 000元，稅額為0.25X-30 765元。

8.204 000＜X≤303 000。

表1 工資、年終獎收入最佳納稅籌劃

如果超出部分（X-204 000）用于發放年終獎，可能會掉入第二個 “陷阱”，則全年總交稅額=0.2X-15 615（元），稅后收入=0.8X+15 615（元）。 如果超出部分（X-204 000）用于發放工資，則全年總交稅額=0.25X-30 765（元），稅后收入=0.75X+30 765（元），找到平衡點：0.75X+30 765=0.8X+15 615，計算出 X=303 000， 即在 204 000＜X≤303 000，把超出部分（X-204 000）用于發放工資，使稅額最少。

得出方案：204 000＜X≤303 000，年終獎發放54 000元，工資每月發放（X-54 000）/12元，稅額為 0.25X-30 765 元，稅后實際收入為0.75X+30 765元。

9.303 000＜X≤516 000。

同上得出方案：303000＜X≤516000，年終獎發放54 000元，工資每月發放（X-54 000）/12 元，稅額為 0.25X-30 765元，稅后實際收入為0.75X+30 765元。

同上述討論原理，還可以把年薪分為10段（10-19）繼續討論，本文不在此計算和論證，具體籌劃結果見表1。

表1列示出在現行個人所得稅法下，工資薪金所得的最少繳稅的年終獎和工資的分配情況，如果財務人員在能基本預測下一年員工全年年薪范圍，在表1中找到對應的階段，按照該階段建議的月工資和年終獎發放，可以使員工的全年繳納個人所得稅最小化，從而達到在單位應付工資不變的情況下，使員工實際收入最大化。

五、建議與展望

工資薪金所得個人所得稅的納稅籌劃要重視年前籌劃和可操作性，具體建議如下：

1.會計人員要發揮企業財務“參謀”的作用，在遵循“企業價值最大化”的財務管理目標下，考慮“員工收入最高化”的個人現實利益，在年前做好下年度的工資預算和工資發放方案。

2.會計人員在具體執行表1列示的方法時，可采用Excel電子表格，設年薪為未知數X（輸入數），在電子表中輸入定義表1的公式，通過公式計算出在已知的年薪下，最優的月工資和年終獎發放額。

如果企業的會計人員在年前不知下一年的員工收入，但在年中得知本年剩余月份和年終獎的收入，筆者認為納稅籌劃也是可行的，筆者建議可采用本文的討論思路，并運用逐步測試法尋找稅額最低的月工資和年終獎的發放方案。