電商納稅會計處理問題探討

（長沙理工大學經濟與管理學院 湖南長沙410004）

一、引言

互聯網虛擬商業行為改變了傳統實體企業的交易方式，通過網絡等電子手段進行各種交易活動的電子商務模式以其低成本、高效率、方便快捷等優勢迅速發展起來。截至2014年6月，中國電子商務市場交易規模達5.8萬億元，同比增長34.5%。其中B2B交易額達4.5萬億元，同比增長32.4%，是網絡市場的主要推動力。網絡零售市場交易規模為1.08萬億元，同比增長43.9%，在社會零售品總額中占18.5%。中國電子商務已經形成了一個龐大的交易市場，隨之而來的是對電商納稅的規范性問題。目前，由于對電子商務尚未制定稅收征管法律，因此課稅對象難以確定，稅基難以可靠計量，稅種稅率難以定奪，電商納稅需要國家立法促進行業規范。而正確選擇會計處理方式是規范其納稅的基礎，需要我們積極探索電商納稅會計處理的有效方法。

二、電商納稅與一般實體企業納稅會計處理的差異

（一）核算主體的差異

電子商務主要有B2B、B2C、C2C三大模式，其中，對C2C模式是否征稅一直以來備受關注，從會計核算的角度來看，這個關注點就是會計核算主體的確認問題。

一般實體企業在成立時進行工商、稅務登記，在實際經營業務發生時憑發票進行納稅申報并實際繳稅，其會計核算主體為法人主體。

B2B、B2C模式下的賣家B為電商企業，如阿里巴巴、京東，這些賣家本身就是一個實體企業，只是借助了網絡這個新型的銷售渠道，且企業在成立時同樣具有完備的工商、稅務登記，因此，盡管目前缺乏專門的電子商務稅法對電商企業的納稅問題進行規范，電商企業已按現行稅法足額納稅，這兩種模式下的賣家就是電子商務的稅務會計核算主體。

C2C模式下的賣家C為個體經營者，以淘寶為典型代表，由于大多數是沒有在工商局進行注冊的個體散戶，因此征稅成本高、監管難度大，并且存在絕大多數小網店利潤空間本身很小、無法區分交易物品是個人物品還是二手物品等諸多問題。對該部分商家征稅尚未得到社會的廣泛認可，到底屬不屬于電商稅務會計核算主體部分存在著較大的爭議。但對于實質為B店卻掛著C店的頭銜經營的電商企業，同樣是電商稅務會計核算的主體。

（二）核算基礎的差異

一般實體企業的交易憑證為紙質發票，稅務會計以實體企業實際存在的有形紙質憑證、賬簿、報表作為會計核算基礎，稅收征管和稅務稽查有理有據。但電商交易在網絡這個獨特的虛擬環境下采用無紙化方式進行，交易雙方的購銷合同和作為銷售憑證的票據以數字信息的形式存在，該類數字信息取代了傳統的紙質憑證、賬簿、報表。電子憑證的生成、存儲、傳遞、簽字確認、修改等程序在很大程度上區別于一般實體企業的紙質憑證，雖便于存儲、傳遞和取用，但同時容易被無痕跡修改而無法成為有效納稅憑據。電子發票的合法地位得到確認使其成為電商納稅的會計核算基礎，但其無形性、不穩定性、易改動性使電子商務會計核算失去了傳統會計核算的可靠性，同時直接加大了對電商稅收征管和稅務稽查的難度。

（三）核算內容的差異

稅務會計核算的內容是企業的稅務資金運動，主要對象是營業收入、經營成本費用、應稅所得、稅款的繳納和減免。電商企業和一般實體企業在稅款繳納和減免方面的差異主要來源于稅收政策的差異，這不是本文分析和討論的重點。

營業收入、經營成本的確認時點直接影響納稅義務發生時間，一般實體企業在發貨或收款時確認收入結轉成本，納稅義務在發貨或收款時發生。而電子商務的交易模式與傳統交易不同，大多數學者認為應在買家確認收貨，賣家收到貨款或取得確切的收款憑證時確認收入結轉成本，納稅義務的發生時間為確認收貨時。

應稅所得的界定直接影響稅種的應用和稅負的大小，一般實體企業的業務多為現行稅制內的常規業務，確認為何種所得以及按何種稅率征稅均有明確的條文規定，異議較少。而電子商務大量稅源尚缺乏明文規定，最為突出的就是無形的數字化商品交易性質的界定，確認為銷售商品、提供勞務還是提供特許權使用費直接影響了增值稅、營業稅、所得稅的應納所得額大小。

表1 電商納稅與一般實體企業納稅會計處理的差異比較

三、電商納稅的會計處理方式

電商企業應納稅額的核算過程中，增值稅銷項稅、從價定率的消費稅、營業稅的計稅依據都以企業的收入為基礎，企業所得稅以企業所得為計稅依據，但收入是影響企業所得的關鍵因素。電商企業的收入來源于銷售商品收入、服務費收入、廣告收入，其中銷售商品收入是收入的主要來源，可見，對電商企業征稅會計處理的探討可從銷售收入的確定入手。由于現行會計準則缺乏對電商企業收入確定的規定，且電商企業交易形式多種多樣，因此產生了何時確認收入以及如何確認收入的問題。

（一）收入的確認時點

不同的交易付款方式下，收入的確認時點不同，以下分析選取最常見的三種付款方式。

1.貨到付款。買家提交訂單后賣家發貨，買家確認收貨后付款給快遞公司，由快遞公司將貨款打到賣家的賬上，和傳統實體的驗貨付款類似。應在買家收貨付款，且快遞公司辦妥匯款手續時確認收入。

2.付款發貨。買家提交訂單時在線支付貨款給賣家，賣家發貨，買家確認收貨，表示交易完成，應在買家確認收貨時確認收入。

3.第三方交易平臺作擔保。對于電商企業來說，銷售商品的過程可細分為4個過程。第一步，買方提交訂單，將貨款支付到第三方平臺；第二步，賣方發貨；第三步，買方收貨并確認，第三方支付平臺打款給賣方；第四步，雙方互評，交易完成。該種付款方式是電子商務主要的方式，也是我們分析和討論的重點。因為第三方支付平臺的存在，電商企業收入的確認時點有待探討。在這四個步驟中，爭議最大的就是第二步還是第三步確認收入。

在買方提交訂單賣方發出貨物時確認收入的理由在于，第三方平臺能夠提供合格的信用擔保，一般情況下不會出現拖欠貨款無法收回貨款的情況，在買方確認收貨或足夠長的時間后系統自動打款即能收到貨款，因此電商企業一旦發出貨物收到物流公司返還的快遞單號，就能表示已喪失了與貨物所有權相聯系的繼續經營權和有效控制權，且收入成本都能有效的計量，可以實現對收入的確認。但不合理的原因在于物流途中貨物有可能遭受毀損，且電商銷售往往附帶著7天無理由退換的銷售條件，由此存在買方收貨時因質量問題甚至主觀上不滿意要求退貨的可能性，這種銷售退貨率比一般實體企業要高很多，一旦確認收入，面對購銷糾紛是否沿用傳統實體企業銷售退回的處理辦法，也是現行會計準則的空白區。更為謹慎更為合理的會計處理方法是在買方確認收貨、賣方收到第三方支付平臺資金時確認收入，現金收訖后真正實現了主要風險與報酬在所有權上的轉移，收入成本能可靠的計量，符合收入確認的條件，因此，電商企業在第三步貨款進賬時確認收入。并且前面的討論中并沒有考慮因拒收需重新發貨、被拒收并取消交易等退換貨情況，加入后勢必更加復雜。

（二）收入的會計處理

不同的交易模式下會計處理也會有所不同，下面來由淺入深，由易到難的一一討論。

1.貨到付款交易方式下，買家提交訂單時，不需要做會計處理；賣家發貨時，無論交易最終是否成功，先將貨物成本記入“發出商品”賬戶，支付給快遞公司的運費記入“銷售費用”；買家確認收貨支付貨款時，賣家確認收入結轉成本。會計處理如下：

（1）發貨時，作發出商品處理，暫不確認收入。

（2）確認收貨時，確認收入結轉成本。

2.付款發貨交易方式下，買家提交訂單時，不需要做會計處理；收到在線支付貨款，記入“預收賬款”賬戶；賣家發貨，同貨到付款下的處理；買家確認收貨時，賣家將預收款項確認收入結轉成本。會計處理如下（發貨處理同上，在此省略）：

（1）收到在線支付款項時。

（2）確認收貨時，確認收入結轉成本。

3.第三方交易平臺作擔保的交易方式下，買家提交訂單，付款到第三方交易平臺，不作會計處理；賣家發貨，同上面兩種情形的處理；買家確認收貨，賣家確認收貨結轉成本，值得探討的是將收到的款項記入何種賬戶。

一般實體企業將款項計入“銀行存款”或“應收賬款”，但電商企業以第三方交易平臺作為中介信用擔保，而第三方交易平臺是與銀行合作的公司，并非金融機構，暫放在第三方支付平臺的貨款顯然不適合記入“銀行存款”賬戶。且電商企業不會出現交易成功但拖欠貨款甚至不能收回的情況，因為第三方交易平臺的存在就是為了規避賣方付款后無法收到貨物的風險及賣方發貨后無法收到客戶貨款的風險，由此看來，沒有必要繼續設置“應收賬款”和“壞賬準備”賬戶。筆者認為最為合理的處理是計入“其他貨幣資金——在線支付款”，這樣既符合會計準則的規定，又符合業務事實。電商企業可參照以下過程進行會計處理：

（1）發貨時，作發出商品處理，暫不確認收入。

（2）收到第三方支付平臺劃撥貨款時，確認收入結轉成本。

四、結論

伴隨著互聯網發展起來的電子商務極大地改變了傳統實體企業的商業模式，借助于電子渠道進行銷售的電商企業同一般實體企業負有同樣的納稅義務，但電商納稅的會計處理在稅務會計核算主體、稅務會計核算基礎、稅務會計核算內容等方面和一般實體企業皆有所不同。本文分析了在貨到付款、付款發貨、第三方交易平臺作擔保三種最常見付款方式下收入的確認時點問題，并由淺入深的探討了確認收入的賬務處理流程，提出開設“其他貨幣資金——在線支付款”賬戶確認第三方支付平臺收到貨款。

當前，我國電子商務發展迅速，對電商納稅會計處理進行規范化的問題變得尤為重要，我國尚缺乏電商納稅會計處理準則，筆者認為，如果制定完備的會計處理準則，將有利于電商納稅會計處理的規范，有利于電商企業內部管理的完善，促進電子商務規范化發展。