實際利率法在具有融資性質(zhì)的延期收付款核算中的運用

（常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇常州213164）

一、具有融資性質(zhì)延期收付款的實質(zhì)

具有融資性質(zhì)延期收款，其實質(zhì)是銷售方貸款給購買方以幫助其實現(xiàn)購買商品的目的，銷售方則從中獲取本金和利息，會計核算中確認為“長期應(yīng)收款”；應(yīng)收的出售商品的公允價值則為最初實際借出的本金數(shù)，應(yīng)確認為“主營業(yè)務(wù)收入”；兩者的差額即為利息，因為該利息是屬于整個借款期間的，所以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，商品銷售時應(yīng)暫計入“未實現(xiàn)融資收益”。在以后的各個借款期間將未實現(xiàn)融資收益按照實際利率法分期確認為利息收入。由于長期應(yīng)收款初始形成額是未來應(yīng)收的總的本金和利息；未實現(xiàn)融資收益初始形成額是未來應(yīng)收的總的利息，長期應(yīng)收款每期收到額為每期收到的本息，未實現(xiàn)融資收益每期攤銷額是每期收到款中所含的利息。期末長期應(yīng)收款余額為剩余年份要收的本息，未實現(xiàn)融資收益余額是剩余年份要收的利息，在同一個時點上，長期應(yīng)收款余額減去未實現(xiàn)融資收益余額為這一時點的長期應(yīng)收款本金余額。某期應(yīng)予確認的利息收入金額=某期期初的本金×實際利率×期限=（期初長期應(yīng)收款的借方余額-期初未實現(xiàn)融資收益的貸方余額）×實際利率×期限。

對購買方而言，屬于融資，購買方因購買資產(chǎn)支付的金額包括本金和利息，會計核算中確認為“長期應(yīng)付款”；應(yīng)付的購買商品的公允價值則為最初實際借得的本金數(shù)，應(yīng)確認為有關(guān)資產(chǎn)；兩者的差額即為利息，因為該利息是屬于整個借款期間承擔(dān)的，所以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，購買時應(yīng)暫計入“未確認融資費用”。長期應(yīng)付款初始形成額是未來要支付的總的本金和利息；未確認融資費用初始形成額是未來要支付的總的利息，長期應(yīng)付款每期支付額為每期支付的本息，未確認融資費用每期攤銷額是每期支付款中所含的利息。期末長期應(yīng)付款余額為剩余年份要支付的本息，未確認融資費用余額是剩余年份要支付的利息，在同一個時點上，長期應(yīng)付款余額減去未確認融資費用余額為這一時點的應(yīng)付本金余額。每期未確認融資費用攤銷額=期初應(yīng)付本金余額×實際利率=（期初長期應(yīng)付款余額-期初未確認融資費用余額）×實際利率。

二、具有融資性質(zhì)延期收付款的會計處理對比（見下表）

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三、案例解析

2008年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為1 000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備的成本為780萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為800萬元。假定甲公司發(fā)出商品時，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，在合同約定的收款日發(fā)生。

（一）銷售方甲公司的賬務(wù)處理

（1）2008年1月 1日，銷售實現(xiàn)時：

借：長期應(yīng)收款（未來5年應(yīng)收的本金加利息）10 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入（售出商品的公允價值=本金）8 000 000

未實現(xiàn)融資收益（差額，未來5年的利息）2 000 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 7 800 000

貸：庫存商品 7 800 000

（2）2008年12月31日，分攤未實現(xiàn)融資收益（確認利息收入）。甲公司該分期收款銷售業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量情況用時間數(shù)軸表示如下（以萬元為單位）。

利用插值法，解得實際利率：r=7.93%

應(yīng)確認的利息收入金額=（期初長期應(yīng)收款的借方余額-期初未實現(xiàn)融資收益的貸方余額）×實際利率×期限=（1 000-200）×7.93%×1=63.44（萬元）

借：未實現(xiàn)融資收益 634 400

貸：財務(wù)費用 634 400

（3）收取貨款，確認增值稅納稅義務(wù)。

借：銀行存款 2 340 000

貸：長期應(yīng)收款 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340 000

（4）2009年12月31日，分攤未實現(xiàn)融資收益（確認利息收入）。

2009年年初本金數(shù)=800-136.56=663.44（萬元）

應(yīng)確認的利息收入金額=本金×實際利率×期限=663.44×7.93%×1=52.61（萬元）

借：未實現(xiàn)融資收益 526 100

貸：財務(wù)費用 526 100

（5）收取貨款，確認增值稅納稅義務(wù)。

借：銀行存款 2 340 000

貸：長期應(yīng)收款 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340 000

（6）2010年12月31日，分攤未實現(xiàn)融資收益（確認利息收入）。

2010年年初本金數(shù)=600-83.95=516.05（萬元）

應(yīng)確認的利息收入金額=本金×實際利率×期限=516.05×7.93%×1=40.92（萬元）

借：未實現(xiàn)融資收益 409 200

貸：財務(wù)費用 409 200

（7）收取貨款，確認增值稅納稅義務(wù)。

借：銀行存款 2 340 000

貸：長期應(yīng)收款 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340 000

（8）2011年12月31日，分攤未實現(xiàn)融資收益（確認利息收入）。

2011年年初本金數(shù)=400-43.03=356.97（萬元）

應(yīng)確認的利息收入金額=本金×實際利率×期限=356.97×7.93%×1=28.31（萬元）

借：未實現(xiàn)融資收益 283 100

貸：財務(wù)費用 283 100

（9）收取貨款，確認增值稅納稅義務(wù)。

借：銀行存款 2 340 000

貸：長期應(yīng)收款 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340 000

（10）2012年12月31日，分攤未實現(xiàn)融資收益（確認利息收入）。

2012年是收取貨款的最后一年，所有的未實現(xiàn)融資收益必須在今年攤銷完畢，所以2012年應(yīng)確認的利息收入=年初未實現(xiàn)融資收益賬面余額=14.72（萬元）。

借：未實現(xiàn)融資收益 147 200

貸：財務(wù)費用 147 200

（11）收取貨款，確認增值稅納稅義務(wù)。

借：銀行存款 2 340 000

貸：長期應(yīng)收款 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340 000

（二）購買方乙公司的會計處理

（1）2008年 1月 1日，購買時：

借：固定資產(chǎn)（購買商品的公允價值=本金）8 000 000

未確認融資費用 （未來5年的利息）2 000 000

貸：長期應(yīng)付款（未來5年應(yīng)收的本金加利息）10 000 000

（2）2008年12月31日，分攤?cè)谫Y費用（確認利息費用）。

其實際利率的計算與上例相同，運用插值法算出實際利率為7.93%。

應(yīng)確認的利息費用金額=（1 000-200）×7.93%×1=63.44（萬元）

借：財務(wù)費用 634 400

貸：未確認融資費用 634 400

（3）每年年末支付貨款及增值稅。

借：長期應(yīng)付款 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）340 000

貸：銀行存款 2 340 000

（4）2009年12月31日，分攤?cè)谫Y費用（確認利息費用）。

2009年年初本金數(shù)=800-136.56=663.44（萬元）

應(yīng)確認的利息費用金額=本金×實際利率×期限=663.44×7.93%×1=52.61（萬元）

借：財務(wù)費用 526 100

貸：未確認融資費用 526 100

（5）支付貨款及增值稅。

借：長期應(yīng)付款 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）340 000

貸：銀行存款 2 340 000

（6）2010年12月31日，分攤?cè)谫Y費用（確認利息費用）。

2010年年初本金數(shù)=600-83.95=516.05（萬元）

應(yīng)確認的利息費用金額=本金×實際利率×期限=516.05×7.93%×1=40.92（萬元）

借：財務(wù)費用 409 200

貸：未確認融資費用 409 200

（7）支付貨款及增值稅。

借：長期應(yīng)付款 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）340 000

貸：銀行存款 2 340 000

（8）2011年12月31日，分攤?cè)谫Y費用（確認利息費用）。

2011年年初本金數(shù)=400-43.03=356.97（萬元）

應(yīng)確認的利息費用金額=本金×實際利率×期限=356.97×7.93%×1=28.31（萬元）

借：財務(wù)費用 283 100

貸：未確認融資費用 283 100

（9）支付貨款及增值稅。

借：長期應(yīng)付款 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）340 000

貸：銀行存款 2 340 000

（10）2012年12月31日，分攤?cè)谫Y費用（確認利息費用）。

2012年是支付貨款的最后一年，所有的未確認融資費用必須攤銷完畢，所以2012年應(yīng)確認融資費用=年初未確認融資費用賬面余額=14.72（萬元）。

借：財務(wù)費用 147 200

貸：未確認融資費用 147 200

（11）支付貨款及增值稅。

借：長期應(yīng)付款 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）340 000

貸：銀行存款 2 340 000

需要注意的是：1.每期期末，應(yīng)先算利息，再結(jié)算款項。因為計算利息要用到年初本金，而年初本金是根據(jù)長期應(yīng)收款（或長期應(yīng)付款）年初余額減去其對應(yīng)調(diào)整賬戶未實現(xiàn)融資收益（或未確認融資費用）年初余額的差額計算而得的。2.具有融資性質(zhì)的延期收、付款，其增值稅發(fā)票是按分期收款進度開具的，分期收付款的同時履行增值稅納稅義務(wù)。