成本會計教學若干問題的探討

□（福州外語外貿學院財會學院 福建福州350008）

成本會計是企業(yè)財務會計的重要組成部分，更是企業(yè)管理不可或缺的組成部分，成本會計在理論教學階段往往都從橫向的費用要素分配開始入手，然后縱向介紹生產費用在完工產品和在產品之間的分配，再次介紹成本核算的三大主要方法和輔助方法，最后介紹成本報表的相關內容。

一、成本會計教學過程中存在的問題及對策

（一）正視教材編輯的不足

教材的編寫者和出版單位由于某些方面的考慮，往往對編寫例題的數(shù)字進行相應的處理，計算起來相當簡單，但是實際工作中費用都是實際發(fā)生的數(shù)額，采用具體分配方法分配完后得到的分配率往往并非一個整數(shù)，此時教師應該適當補充。

1.要素費用分配存在問題及對策。

例1：某企業(yè)設供電、機修兩輔助生產車間，本月兩車間發(fā)生如下消耗：

供電車間：材料耗用3 000元，職工薪酬4 000元，修理機時100小時。機修車間：材料耗用5 000元，職工薪酬2 000元，使用供電車間電500度。提供勞務情況（單位：小時）：基本生產車間500小時，行政管理部門125小時，輔助生產車間供電車間100小時，一共725小時。供電車間對外提供電量（單位：度）：基本生產車間12 500度，行政管理部門3 000度，輔助生產車間機修車間500度，一共16 000度，要求用直接分配法分配企業(yè)的輔助生產費用。

計算過程：

機修車間分配率：（2 000+5 000）/（725-100）=11.2

供電車間分配率：（3 000+4 000）/（16 000-500）=0.45

借：制造費用 5 600

管理費用 1 400

貸：輔助生產成本——機修車間7 000

借：制造費用 5 625

管理費用 （倒擠）1 375

貸：輔助生產成本——供電車間7 000

機修車間的單價因為是整除的數(shù)據(jù)直接乘以勞務供應量就能迅速得出答案，現(xiàn)在分析供電車間，由于供電車間的單價不能整除，四舍五入后得0.45，那么如果直接用0.45這個單價乘以勞務供應量的話就會出現(xiàn)制造費用：0.45×12 500=5 625（元），管理費用：0.45×3 000=1 350（元），借方合計5 625+1 350=6 975（元），但是待分配的費用為7 000元，此時就會出現(xiàn)借貸不平的現(xiàn)象，正確的處理應該是留出其中一項來減也就是倒擠，雖然這種處理在實務中很常見，但是對在校學習學生而言卻是相對陌生的，因此教材應該重點提示。同時要繼續(xù)啟發(fā)學生為什么選擇管理費用倒擠而不是制造費用，然后再告訴學生在倒擠對象的選擇上，要優(yōu)先考慮“管理費用”這樣的當期損益。

2.輔助生產費用的分配——代數(shù)分配法存在的問題及對策。

例2：某企業(yè)設供電和供水兩個輔助生產車間，根據(jù)本月輔助生產成本明細賬匯總得知，供水車間本月共發(fā)生費用4 200元，供電車間本月共發(fā)生9 500元。勞務供應量見下表。

受益對象基本生產——甲產品基本生產車間供電車間供水車間行政部門銷售機構合計耗水（單位：米 3）41 500 10 600耗電（單位：度）20 500 16 500 16 500 5 400 74 000 5 000 3 000 1 000 46 000

解：設每立方米水的單價是x元，每度電的單價y元，列方程組得：

理論上等號的左邊等于等號的右邊，但由于x和y都是四舍五入后的數(shù)字，所以代入計算后將導致等號的左邊和右邊將會是兩個不同的數(shù)字，從數(shù)學的角度看輔助生產車間待分配的費用將會有兩種不同的結果，如供水車間待分配的費用既可以是4 000+5 000×0.22=5 100（元），也可以是74 000×0.07=5 180（元），同理供電車間待分配費用等號右邊：9 000+10 600×0.07=9 742 （元），等號左邊：46 000×0.22=10 120（元），那么做分錄時到底以等號左邊為準還是以右邊為準呢？這個問題細想下也不難理解，等號左邊是各輔助生產車間本月發(fā)生的費用，如供水車間本月發(fā)生費用為4 000元和5 000度的電，每度電0.22元，總共5 100元，而等號右邊則是供水生產車間對外提供的勞務總量乘以單位電價的結果，而分配費用的前提就是把本月歸集來的此車間發(fā)生的所有費用全部對外分配，所有供水車間的待分配費用是5 570元而不是5 782元，同理供電車間就應該是11 080元，會計處理如下：

供水車間：

借：制造費用 2 905

輔助生產成本——供電車間742

銷售費用 378

管理費用 1 075

貸：輔助生產成本——供水車間5 100

供電車間：

借：基本生產成本——丙4 510

制造費用 3 630

銷售費用 220

輔助生產成本——供水車間1 100

管理費用 282

貸：輔助生產成本——供電車間9 742

可見，由于教材的數(shù)據(jù)往往經過處理，學生在學習時往往不能發(fā)現(xiàn)此類問題，所以上課教師要及時補充例題，當然在做題時往往就會出現(xiàn)兩種答案。以供水車間為例，還有可能出現(xiàn)另一答案：

借：制造費用 2 905

輔助生產成本——供電車間742

銷售費用 378

管理費用 1 155

貸：輔助生產成本——供水車間5 180

出現(xiàn)不同答案后教師應該馬上畫出該賬戶的T型賬，讓學生明白T型賬的左邊是歸集的費用，此費用才是待分配的費用。

3.約當產量比例法存在的問題及對策。

例：某車間生產乙產品需經兩道工序，本月共耗材料30 000元。第一工序定額消耗量為30千克，第二工序定額消耗量為50千克。材料分工序陸續(xù)投入。月末產成品140件，第一道工序在產品160件，第二道工序在產品100件。

各工序在產品完工進度：

第一工序完工進度=（30×50%）÷80×100%=18.75%

第二工序完工進度=（30+50×50%）÷80×100%=68.75%

各工序在產品約當產量：

第一工序約當產量=160×18.75%=30（件）

第二工序約當產量=100×68.75%=68.75（件）

此處對第二車間的約當產量的結果較大，有學生認為四舍五入，也就是約當產量應該為34件，還有一部分學生則認為應該向上取整，也就是按35件算，雖然爭議的金額不大，但是筆者認為第二車間的約當產量就應該是34.375而不需要做任何處理，因為約當產量比例法的本質就是將在產品折算為相當于完工產品的數(shù)量，以和完工產品以平等的身份進行分配。如產成品的成本假設為1 000元，期末在產品一件，各項費用陸續(xù)發(fā)生，完工進度為40%，那么這一件在產品的產品就相當于0.4件的完工產品的成本，也就是400元，既不是向上取整的1 000元，也不是四舍五入的0元，如下計算：

分配額=30 000/（140+30+68.75）=125.65（元），在產品的材料費用=125.65×（30+68.75）=12 409.94（元），完工產品的材料=30 000-12 409.94=17 590.06（元）。

二、成本會計宏觀方面存在的問題與對策

（一）成本會計教育滯后于客觀現(xiàn)實

1.國內各大院校在教學方法上可選的范圍很小。目前主要都采用的是課堂面授，任課教師往往也只能夠圍繞教材傳授理論知識部分，這種機械式的灌輸方式使學生一直處在被動狀態(tài)，無法激發(fā)學生的學習積極性和拓寬眼界，更何談提高學生的綜合素質，同時因為學生沒有學習興趣和動手實踐的機會，培養(yǎng)出來的學生將會難以適應日新月異的客觀經濟環(huán)境。

2.實踐教學部分內容過少。目前來看該課程的實踐教學內容非常少，僅僅局限在成本核算上，主要課程包括《成本會計綜合實訓》和《財務會計模擬實驗》，缺少了對工業(yè)企業(yè)生產過程了解這一關鍵教學環(huán)節(jié)，這將不利于在校生理解和掌握以工業(yè)企業(yè)為核算背景的成本會計各項方法。隨著不斷更新的經濟環(huán)境，傳統(tǒng)模式下的成本會計核算內容和教學方法體系必將面臨全新的變革。

（二）創(chuàng)新教學內容，加入作業(yè)成本法講授

隨著高新技術在各行各業(yè)的廣泛應用，使制造業(yè)的生產變得越來越高度自動化和智能化。另外日趨激烈的市場競爭，使得買方市場日趨顯現(xiàn)，這就對企業(yè)提供的產品和服務提出更高的要求，企業(yè)只有擁有了個性化的產品與服務才能在競爭中立于不敗之地。在新的大環(huán)境下，很多人工操作都被機器智能化操作所取代，成本項目中直接人工費的比例將大幅下降，固定制造費用中諸如機器設備的折舊費將大幅上升。成本項目比重的變化使得原先按人工工時和機器工時為計算基礎要素費用分配的方法將不能準確地反映出產品成本的真實信息，甚至扭曲成本信息而導致企業(yè)選擇錯了經營方向，做出錯誤的決策。而作業(yè)成本法恰恰能彌補傳統(tǒng)方法的不足。作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本法相比最大的區(qū)別就在于，它并不是以產品為中心，而以作業(yè)為基礎，將產品生產劃分為多個作業(yè)中心，然后按照引起制造費用發(fā)生的各種成本動因進行分配，這樣就避免了扭曲產品和勞務成本的現(xiàn)象的發(fā)生。正是作業(yè)成本法對制造費用采用的多元化分配標準，可以避免按傳統(tǒng)方法計算而導致的不同產品間成本的嚴重扭曲，按作業(yè)成本法核算的結果能給企業(yè)管理者提供更加真實和客觀的成本信息，進而做出正確的經營決策。

（三）改革成本會計教學方法

1.引入案例教學方式。學校可利用寒暑假安排教師到制造業(yè)的相關部門調研，搜集典型成本會計案例。教學案例素材的選擇應該同時具備以下特征：（1）數(shù)據(jù)的真實性——必須選取工業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的基本業(yè)務，只有在學生面前展示逼真的經濟事項，才能使學生充分理解會計事項的矛盾性和復雜性，從而進一步激發(fā)學習興趣、提高學生的思維創(chuàng)新能力，從而幫助學生順利過渡到實際工作中去。（2）注重啟發(fā)式教學，在案例實施中合理設置思考題，問題越能引起激烈的討論就越能加深學生的印象，取得的教學效果就越好。（3）案例的選擇要有針對性，選擇案例時應該充分考慮到對應課程體系中的重點和難點，使學生通過案例分析就能掌握相應的重點和難點。（4）積極調動學生的參與性，案例實施過程中，學生是主要的參與者，參與過程中教師主要作用就是引導學生進入會計情景，利用課堂所學知識和技能進行分析案例分析，整個教學案例應該是一個教師引導、學生主要參與操作的互動過程。

2.完善實踐教學方式。成本會計教學是以工業(yè)企業(yè)生產過程為基礎進行的，對學生來說比較陌生，所以應該首先讓學生了解和認識典型工業(yè)企業(yè)的生產過程。其次，開設實驗課程，在實驗課中向學生講解各種憑證的來龍去脈和核算目的，能很好地解決感性認識不足的問題，而且在案例教學中學生之間加強了合作，能培養(yǎng)學生的團隊合作能力和組織協(xié)調能力，進一步提高學生的動手能力。