西藏中小企業內部控制環境缺陷研究
——基于“奇正藏藥”的案例分析

（西藏民族大學 陜西咸陽712082）

一、研究背景

內部控制是由企業董事會、經理層和其他員工實施的，為經營效率、財務報告可靠性、法律法規的遵循目標提供合理保障的過程（COSO報告）。實施內部控制對提高我國企業經營管理、風險管理水平至關重要，但由于認識理解、決策錯誤或舞弊等行為的存在，內部控制往往很難發揮有效的作用。以中小企業為例，內部控制失效從根源上講是對內部控制環境不夠重視的結果。內部控制環境指影響企業內部控制設計與實施的環境因素總和。在企業內部控制五要素中，內部控制環境處于基礎位置，是內部控制賴以生存與發展的土壤，其在很大程度上決定著內部控制實施的進程與效果。

據西藏銀監局統計，按照中小企業劃分有關標準，西藏企業90%以上為中小企業，廣泛分布在旅游業、藏醫藥業、民族手工業等多個產業及領域。中小企業作為西藏地區發展的經濟支柱、就業支柱、財政支柱和穩定支柱，其快速、健康發展，對我國西藏地區的政治、經濟有著重要的影響。研究西藏中小企業內部控制環境建設，對于支持、促進西藏中小企業健康發展，推進地區經濟建設和政治穩定意義重大。基于西藏產業特點以及數據的可獲取性，本文以在深交所中小板塊上市的奇正藏藥為例，通過對其2009—2013年年報披露內部控制環境的信息統計分析，指出其控制環境存在的問題及缺陷類型，并為完善西藏中小企業內部控制環境提供相關政策建議。

二、中小企業內部控制環境缺陷類型

《企業內部控制基本規范》指出，內部控制缺陷指內部控制的設計存在漏洞、不能有效防范錯誤與舞弊，或內部控制的運行存在弱點和偏差、不能及時發現并糾正錯誤與舞弊的情形。參照COSO內部控制五要素，可將公司層面的內部控制缺陷與之一一對應，其中居于首位的就是內部控制環境類的缺陷。結合有關學者的研究，本文從以下五個方面來考察和認定內部控制環境缺陷：企業文化、管理理念與領導風格、人力資源政策、內部治理結構、內部審計。

企業文化方面的缺陷主要表現為不成熟的企業文化、企業精神文化感召力差、行為文化影響力不強、制度文化約束力缺乏等；管理理念與領導風格方面缺陷具體有管理者缺乏風險控制意識、對內部控制不夠重視、領導風格不為員工所認可、與員工和外部利益相關者溝通有效性差；人力資源政策方面的缺陷主要表現為招聘有效性差、績效考核不規范、薪酬設計制度不合理、對員工培訓與激勵不重視、人事任免不符合規定；內部治理結構方面缺陷具體表現在董事會與監督委員會設置不合理、權力行使力度缺乏、組織結構設計不科學、管理層權責設計與執行不明確；內部審計方面缺陷表現為內部審計制度不健全、內部審計獨立性差、審計人員素質缺乏、內部審計監督控制不到位。

三、案例分析——以“奇正藏藥”為例

（一）企業簡介

西藏奇正藏藥股份有限公司（簡稱奇正藏藥）創建于1993年，位于西藏林芝地區八一鎮泉州路1號，是國內最大的藏藥生產企業，主要從事新型藏藥的研發、生產和銷售，現擁有GMP藥廠、GSP營銷公司等全資及控股子公司7家，擁有69個藥品批準文號。奇正藏藥通過“向善利他，正道正業”核心價值理念的實踐，開拓了藏醫藥業創新發展的道路，公司名列2004年中國私企納稅百強第66強，連續數年成為政府表彰的納稅誠信企業，通過產業發展帶動了當地經濟的進步。公司自2009年8月28日在深圳證券交易所中小板上市以來，嚴格執行內部控制方面的法律法規，對內部控制進行自查和自我評價，并委托利安達會計師事務所出具內部控制鑒證報告。

（二）奇正藏藥內部控制環境披露內容

企業文化方面，奇正藏藥經過10多年的經營實踐形成了獨具特色的企業文化，培育了積極向上的企業價值觀和社會責任感，形成了《奇正企業文化綱要》，綱要中確定了高層團隊、中層團隊和普通員工的行為規范，明確了不同團隊責任和禁忌。公司秉承“向善利他，正道正業”的核心價值理念形成了規范、穩健、誠實守信的經營風格。

管理理念與領導風格方面，公司內部管理層對內部控制的日常運行予以高度重視，對收到的有關內部控制弱點及違規事件報告都及時做出處理。管理層對風險評估比較重視，設立了有效的風險評估過程，并設立相應職能部門以識別和應對公司可能遇到的環境風險、經營風險和財務風險。在溝通方面，借助公司有效的溝通平臺和機制，管理層能夠與職工進行有效的溝通。

人力資源方面，公司已建立實施員工招聘、轉正、定薪、定級、業務考核、培訓及激勵等人事機制，員工的流動率較低。為了保證內部控制環境得到全面貫徹，公司在員工信念培養上建立了一套較為完善的機制：通過培訓、評價、咨詢、獎勵、處罰等向員工宣導企業文化理念。

在內部治理結構方面，公司建立了由股東大會、董事會和監事會組成的法人治理結構，董事會負責內部控制的建立健全及有效實施，由監事會對董事會建立和實施內部控制進行監督。董事會下設審計委員會負責審查企業內部控制，監督內部控制的有效實施和自我評價情況，協調內部控制審計及其他相關情況。

內部審計方面，公司根據經營管理的需要建立《內部審計制度》，設立了獨立的內部審計部門，審計部直接對董事會負責，保證了審計工作的獨立性和客觀性。審計部在董事會和審計委員會的領導下，根據年度審計工作計劃開展審計工作，實施日常或專項內部控制檢查。

（三）內部控制環境缺陷分析

分析奇正藏藥披露的2009—2013年年度報告、內控自我評價和鑒證報告、內控自查意見、整改措施不難發現，五年的內部控制評價報告內容均無實質性的不同，語焉不詳的回避內控環境相關問題所在，僅披露進一步改進措施。據此我們可推斷奇正藏藥近三年不存在內部控制環境問題，但是2009年西藏監管局通過現場檢查下發的 《監管關注函》中卻指出內控環境相關整改意見，公司在2011年內部控制規則落實情況自查中也指出相關內控環境問題。因此本文以相關披露信息為基礎，同時對比內控環境建設比較好的海爾集團，深入分析內部控制環境存在的問題，希望對奇正藏藥提出一些可參考的建議。

1.2009年和2011年披露的相關整改問題、措施，均涉及內控環境方面缺陷。通過分析奇正藏藥2009年公司治理活動專項整改情況報告，2011年“加強中小企業板上市公司內控規則落實專項活動整改計劃”不難發現，兩份披露報告所指出的內部控制環境問題均為控制環境方面的缺陷，具體內容詳見表1。

表1 奇正藏藥內部控制環境缺陷列表

2.企業文化建設中，過分強調規范，忽視員工對企業文化的認可度。在奇正藏藥的相關披露中，沒有明確指出企業文化的核心所在，只是宏觀地闡述企業的價值觀和社會責任感全部都融入進了《奇正企業文化綱要》中，如《奇正文化綱要》確定了高管團隊、中層團隊、普通員工的行為規范，明確了不同團隊責任和禁忌；倡導員工的堅守精神，將一系列重大做事原則納入企業文化中進行貫徹落實。對比內部控制環境比較優秀的海爾集團，海爾集團在內部控制自我評估報告中就明確指出了企業文化的核心是創新，員工的普遍認同、主動參與是海爾文化的最大特色，企業在戰略目標的指導下，把自身的發展和員工個人的價值追求完美的結合在一起，每位員工在實現企業大目標的過程中，充分實現個人的價值與追求。

3.在內部審計方面，對子公司的管理是通過委派代表的形式進行，子公司沒有自己固定的內部審計、內部控制人員。奇正藏藥下設的子公司有7家，6家均為全資子公司，公司通過委派股東代表、董事、監事等參與控股公司的管理決策，實現對控股公司重大業務領域的監管。公司通過審計部，依據審計計劃實現各經營單位的審查。從管理的幅度角度來講，要實現對各個子公司的內部審計與內部控制監督，僅依靠委派代表的形式往往很難達到最優的效果。公司可參照海爾集團的做法，在各個子公司均設立相應的內部審計、控制人員，從而實現全面、有效的內部控制。

4.內部控制環境缺陷歸因自我選擇。內部控制環境缺陷歸因自我選擇指在內部控制環境的歸因方面存在自我選擇傾向，即將原因多數歸結為外部市場環境、政策的變化或是公司發展速度的加快等，并未對自身存在的問題進行深究。奇正藏藥三年的“內部控制存在的問題及改善措施”中均提及因“公司業務和規模的不斷擴大、經營環境的不斷發展”需要不斷完善內部控制制度、法人治理結構，加強內控教育、內控審計等，進而優化自身的內部控制環境。公司的相關披露沒有提及自身的問題，僅從外部和自身發展角度出發，提出了相關完善措施。

四、完善西藏中小企業內部控制環境建設的啟示

中小企業基于規模和管理水平的限制，內部控制環境的建設相對于大型企業來講還存在很多欠缺。本文通過分析奇正藏藥內部控制披露中的控制環境信息，同時對比內控環境建設較好的大型企業，得出了以下完善中小企業內控環境建設的啟示。

（一）加強企業文化建設，增強員工對文化的認同感、積極參與性

在內控環境建設方面，企業可通過制定內部控制手冊、權責分配、監督、問責等一系列規章制度，來加強制度文化的保障作用。但內控環境建設中如果過分注重制度文化約束力，忽視對企業成員的人文關懷，那么內控環境建設只會停留在形式上，很難從內在調動員工的積極性，達到理想的效果。因此加強企業文化建設注重制度文化建設的同時，應注重文化內涵建設，增強企業精神文化的感召力、員工的認同感和積極參與性。

（二）加強對內部審計的監督，實現內部審計監督的全覆蓋

內部審計部門是內部控制的重要組成部分，也是內部控制監督的重要力量。內部審計工作應包含對內部各個經營單位進行內部控制監督、評價和提出改善建議。要有效實現內部審計工作目標，企業集團可考慮在各個子公司均設有相關內部控制/審計人員，以此實現內部控制、審計監督的全面覆蓋。

（三）加強內部控制環境建設、自我評價意識

內部控制的有效實施離不開有效的控制環境，經筆者調查，許多中小企業往往認為內部控制等同于規章制度，而忽視環境建設的重要性。建立有效的內部控制環境，首先要從加強內控環境建設意識抓起，從管理層和普通員工認識層面加以重視。同時可進行定期的內部控制環境評價，識別企業內部控制環境現狀，發現內控環境建設漏洞，進而采取有針對性的完善措施。