不同結算方式下的股份支付會計處理方法比較分析

（鄭州升達經貿管理學院 河南鄭州451191）

一、不同結算方式下的股份支付會計處理方法比較

我國企業會計準則將股份支付分為兩類：以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付，并且對兩種方式下的股份支付會計處理做出了不同的規定，具體如表1所示。

表1

（一）兩種處理方法的特征。通過上述比較，可以發現無論是權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，進行會計處理時采用的都是費用化的確認原則，并且使用公允價值計量屬性。股票期權進行費用化，降低了企業外部信息使用者與企業內部管理人員之間的信息不對稱，能夠在一定程度上提高資本配置的效率，而公允價值計量屬性則能夠公允反映股份支付的經濟實質，減少人為操縱利潤的空間，保證各利益主體獲得公允信息。同時，這一處理原則與國際會計準則基本一致，體現了我國會計準則的國際趨同。

（二）兩種處理方法的區別。兩者的區別主要表現在兩個方面：第一，對權益的確認不同，權益結算的股份支付在確認成本費用的同時，確認所有者權益“資本公積——其他資本公積”，而現金結算的股份支付也要確認相關的成本與費用，但是確認的是負債“應付職工薪酬”；第二，在等待期內的成本與費用金額的確定方法不同，權益結算的股份支付以授予日的公允價值為基礎，而現金結算的股份支付則是以等待期內每個資產負債表日的公允價值為基礎進行確認。

無論是權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，其本質都是為了換取職工服務所付出的代價，但是會計準則根據其結算方式的不同做出了不同的會計處理規定，這一差異將會產生以下經濟后果：權益確認的不同影響企業的資本結構，從而影響企業的籌資決策；等待期內成本與費用的確認會因為采用不同的結算方式而缺乏可比性。下面通過一個例子來說明。

二、不同會計處理方法的經濟后果分析

（一）等待期內費用計算方法的不同帶來的影響。

例1：A公司為一家上市公司，2010年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予1 000份股票期權，這些職員從2010年1月1日起在該公司連續服務3年，即可以5元/股的價格購買1 000股A公司股票，從而獲益。公司估計該期權在授予日的公允價值為18元/股。第1年有20名職員離開，A公司估計三年中離開的比例將達到20%，第2年又有10名職員離開，A公司估計三年中離開的比例為15%，第3年又有15名職員離開。該股份支付屬于權益結算的股份支付，按照會計準則規定，在等待期內的費用計算如表2所示。

表2 單位：元

例2：假設上例中，A公司改變方案，決定向200名管理人員每人授予1 000份現金股票增值權。這些職員從2010年1月1日起連續為公司提供服務超過3年，即可行權獲得現金。該股票增值權2010年1月1日、2010年12月31日、2011年12月31日和2012年12月31日的公允價值分別為 18元/股，20元/股，21元/股，23元/股。其他條件與例 1一致。根據現金結算方式的股份支付的相關規定，在等待期內各年確認的成本費用如表3所示。

表3 單位：元

通過上面的計算可以發現，在權益結算方式下，A公司因股權激勵在三年等待期內共需確認費用2 790 000元，而相同的股權激勵，若采用現金結算方式，則需確認費用3 410 000元，現金結算方式比權益結算方式需要多確認費用620 000元。

由此可見，“不同結算方式下采用不同的費用確認方法”這一規定會帶來如下經濟后果：相同的激勵，相同的服務，企業最終的經營成果卻大相徑庭，權益結算方式下的年度利潤比現金結算方式下的年度利潤要多出許多，大大降低了會計信息的橫向可比性。同時，這種由于計算方法的不同所導致的經營成果的差異，并沒有如實反映企業的經營狀況，不利于客觀地進行業績評價和價值評估，將影響會計信息使用者的決策。

（二）權益確認的不同帶來的影響。

在權益結算方式下，等待期內除了確認相關的成本與費用，同時相應增加資本公積，即：借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。表面上看這筆分錄，公司的資本公積增加了。但同時管理費用也增加了，管理費用是作為費用類項目在利潤表中列示，會引起利潤的減少，并最終引起未分配利潤項目的減少。因此，這樣的會計處理最終并沒有引起所有者權益總額的變化，只是改變了所有者權益的內部結構。事實上在整個等待期內，權益結算的股份支付都沒有引起公司資產總額和負債總額的變化，并不影響公司的財務狀況，當然，它影響公司的凈利潤。

而在現金結算方式下，會計處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。從貸方來看，應付職工薪酬增加了，公司的負債總額也就增加了，而管理費用的增加同樣會導致未分配利潤的減少，并且最終引起所有者權益總額的減少，也就是說，現金結算方式下的會計處理同樣不會引起公司資產總額的變化，但是，它造成了負債的增加和所有者權益同等金額的減少，而這種變化將影響信息使用者對公司財務狀況的評價，其中最直接的一點就是會引起公司資產負債率的上升，這將影響公司的籌資決策。

我們仍以上文案例為基礎來分析由于權益確認的不同所帶來的影響。假設在例1中，進行股權激勵之前A公司的資產總額為5 000萬元，負債總額為2 000萬元，其資產負債率為40%，在不考慮其他變動的情況下，若采用權益結算方式的股權激勵，則第三年末公司的資產負債率仍然為40%，但是如果采用例2中現金結算方式的股權激勵，則第三年末的資產負債率為46.8%，這在一定程度上改變了公司的資本結構，相對于權益結算的股份支付來講，會增加公司的融資成本，加大公司的融資難度，從而影響管理者的決策。

三、結論與建議

通過上述分析可以發現，我國會計準則對不同結算方式下的股份支付采用不同的會計處理不僅會導致不同企業間會計信息缺乏可比性，還在一定程度上改變了公司的資本結構，從而影響了公司的融資決策，鑒于上述現狀和經濟后果，本文提出下列建議：

1.以現金結算的股份支付在等待期內以權益數量的最佳估計數為基礎，按照授予日的公允價值來確定相關成本與費用，并確認負債“應付職工薪酬”。這樣做的原因在于：權益結算的股份支付與現金結算的股份支付的本質是一樣的，都是企業為了獲取員工服務而應該支付的對價，這個對價的本質是員工所提供服務的未來現金流量的現值，表現為授予當日的公允價值，而等待期內的公允價值變動部分并不是股權激勵所產生的，不應當確認為股權激勵成本。

2.無論是權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付，都應當對等待期內權益工具公允價值的變動進行確認，借方計入“公允價值變動損益”，貸方計入“資本公積——其他資本公積”，或者相反。這是因為，在等待期內，權益工具公允價值的變動是激勵企業的潛在義務，它是否需要支付取決于未來股價的變動。如果未來股價上升了，說明激勵企業需要支付的代價較之前有所提高，如果未來股價下降了，說明企業之前確認的成本或費用多了，但不管如何變化，這些都是未知數，都屬尚未實現的部分，不應當確認為當期的成本費用，我們應通過“公允價值變動損益”賬戶來進行反映。

3.強化股權激勵的信息披露。雖然會計準則已經要求企業披露股份支付的相關會計信息，但還應加強股權激勵費用的攤銷、未來期間需要攤銷的預計總金額、股權激勵費用的確認對企業財務狀況和經營成果的影響等。