淺析事業單位會計準則的改進及若干問題對策

溫輝鋒

【摘要】新《事業單位會計準則》及其配套制度、規則已于2013年1月1日開始實施，本文基于新舊事業單位會計準則、制度不同點的比較，分析舊準則中不符合事業單位改革和實際情況的地方，提出新事業單位會計準則、制度中的變更部分對于提高會計信息質量，促進事業單位分類改革的意義所在，并進一步分析了新會計準則若干不足之處，并提出了改進的對策建議。

【關鍵詞】事業單位 會計準則 改革

2013年1月1日起，財政部新修訂的《事業單位會計準則》開始全面實施。配套的新《事業單位會計制度》、《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》、《事業單位財務規則》等也隨之出臺。在舊的會計準則使用了16年后，終于迎來了全面修訂及頒布。此次修訂，是在配合2011年4月底出臺的事業單位分類改革時間進度表的形勢下，改變事業單位會計核算中不符合管理要求的地方，使之更加適應改革目標要求。

一、新事業單位會計準則的改進及意義

（一）應用收付實現制的改進及意義

“舊準則”固定事業單位會計核算一般采用收付實現制。收付實現制可以很好地反映現金流量，但是因為未達賬項及預付預收款項等因素，對當期收入和成本的反映并不合理，從而導致當期的利潤及資產負債都存在不準確的情況。

現行西方國家的非盈利組織的會計核算都是以權責發生制為基礎，我國的會計準則一直都力求與國際準則接軌，故逐步合理擴大權責發生制的應用范圍是大勢所趨。新準則第九條規定：“事業單位會計核算一般采用收付實現制；部分經濟業務或者事項采用權責發生制核算的，由財政部在會計制度中具體規定”，“行業事業單位的會計核算采用權責發生制的，由財政部在相關會計制度中規定”。這兩條規定，增大了事業單位應用權責發生質的可能性和靈活性，為行業事業單位等采用權責發生制提供了依據，做好了準備。

（二）固定資產核算的改進及意義

舊的事業單位會計準則下只核算固定資產原值？不核算固定資產折舊而以計提修購基金替代，同時修購基金的計提金額缺乏客觀依據，導致固定資產賬面價值不準確，虛增固定基金，資產負債表虛增資產和凈資產，未計提折舊也導致利潤表虛高。

新會計準則對固定資產的修改是較大的，一是對固定資產分類加以調整，“房屋、構筑物、圖書、檔案、家具用具裝具及動植物”的引進使固定資產各類范圍更加具體，也更加具有可操作性；二是適應物價變化，固定資產價值標準提高；三是將“固定基金”修訂為“非流動資產基金——固定資產”，使得非流動資產與非流動資產基金的對應更加準確；四是引入“折舊”因素，在體現固定資產賬面價值真實性的問題上邁出了實質性步伐； 五是明確了固定資產后續支出的會計處理；六是明確了盤盈固定資產計價的方式方法，為盤盈固定資產計價提供了依據。

（三）會計報表的改進及意義

舊的資產負債表按照“資產+支出=負債+凈資產+收入”設計，時點信息和時段信息在同一張報表中反映，非常不科學，也不符合國際慣例。

新《事業單位會計準則》（財政部令第72號）第四部分資產負債表格式明確取消了對收入、支出的列示，更加體現了資產負債表這一靜態時點報表的特點，更加符合國際慣例。列示項目方面變化如下：

資產類一是將現金、銀行存款和零余額賬戶用款額度合并為貨幣資金，體現了簡化報表的要求；二是將材料和產成品合并了存貨，體現了事業單位的主要職能是科教文衛等公共服務類產品，占資產比重不應太大，也體現了事業單位政企分離改革的要求，作為經營類占重較大的產品應當分離改制；三是將對外投資分為長期投資和短期投資列示，有利于分析事業單位的投資風險和預期投資收益，提高了會計信息質量；四是增加了累計折舊和無形資產攤銷分別作為固定資產和無形資產的備抵項目，有利于如實反映事業單位的固定資產和無形資產的實際價值。五是新增了在建工程和待處置資產損益，前者避免了在建工程物資和在建項目無法及時列示導致資產增加體現不及時的問題，后者避免了舊準則下未履行完核銷報批手續但是已經盤虧報廢毀損等實際已不存在的資產減少體現不及時的問題，都提高了會計信息質量。

負債類一是將應繳預算款改為應繳國庫款，體現了資金全面預算內管理的原則；二是將應交稅金改為應繳稅費，包含了教育附加費等收費性項目，也是體現了會計信息質量全面性的原則；三是將借入款項分為長期借款和短期借款列示，有利于賬齡分析及對借款風險的控制；四是將應付工資（離退休費）、應付地方（部門）津貼補貼和應付其他個人薪酬合并為應付職工薪酬，體現了簡化資產負債表的要求，也是事業單位薪酬制度改革，簡化工資項目的體現；五是增加長期應付款項目，體現了事業單位融資租賃、分期付款等日益增多的業務類型的賬務處理要求；

凈資產類一是用非流動資產基金這一項目長期投資、固定資產、在建工程等非流動資產占用的原來分布在固定基金、部分事業基金中的金額合并起來列示，非流動資產基金更好的體現了非流動資產的占用情況，提高了會計信息質量；二是新增了財政補助結轉、財政補助結余、非財政補助結轉等幾項，將財政結余和非財政結余嚴格區分，體現了事業單位分類改革的要求和趨勢。

收入支出表的變化，新《事業單位會計制度》（財會[2012]22號）第八項第一條明確要求事業單位在原來資產負債表，收入支出表的基礎上增加了財政補助收入支出表，使得事業單位某一會計年度財政補助收入、支出、結轉及結余情況一目了然，體現了政府加強財政資金管理的要求，對于規范財政專項經費專款專用，便于監管機構監督審計有重要的作用。

舊的事業單位會計制度又不要求編制現金流量表，使得會計報表構成不夠完整，不能動態地反映事業活動和經營活動和專項活動產生的現金流量。會計報表結構欠缺，會計報表設計部科學，造成報表的內容與另行編制的收入支出表有很多重復的地方，難以全面反映會計信息。

舊的事業單位基建項目的會計核算游離于整個單位的會計核算體系之外，導致事業單位會計報表信息不完整，不利于事業單位及監管機構對基建項目的財務管理和監督，甚至增加了小金庫、賬外資產等風險的可能性。新準則明確要求每月末把“基建賬”數據納入大賬核算，體現了會計信息全面性的要求。

二、新事業單位會計準則的不足之處

首先，事業單位會計報表仍然不要求編制現金流量表。雖然現行事業單位會計準則仍然以收付實現制為主要核算依據，但是隨著事業單位分類改革蓬勃開展，正處于改制中的經營性業務和專項業務等適用于權責發生制的業務越來越多，不編制現金流量表會導致會計報表構成不夠完整，不能動態地反映經營性業務和專項業務產生的現金流量，難以全面反映會計信息。

其次，事業單位財務會計報告會計信息質量仍然比企業財務會計報告信息質量差。一般企業財務會計報告的對象是經營管理層、股東，上市公司更要公告給全體股民，被報告方對于會計信息質量的要求都是準確、及時、全面。而事業單位由于具有特殊的社會地位和職能，部分事業單位如部分軍工單位的財務信息甚至可能牽涉到國家機密，所以部分事業單位的會計報告體系甚至可能存在人為過濾和隱藏的情況，事業單位整體會計信息質量現狀也是遠比企業會計信息質量差。

另外，事業單位固定資產計量屬性相對單一。新企業會計準則規定企業固定資產會計計量屬性規定了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等五種計量屬性，折舊有直線法、工作量法、加速折舊法等，固定資產賬面價值與實際價值的統一可以通過減值來實現；而事業單位固定資產計量屬性嚴格規定為歷史成本計價，新引入的固定資產折舊方法也只有直線法或工作量法，暫未引入固定資產減值的概念。通過以上比較可以看出，事業單位固定資產計量方法相對簡單，但實際情況是事業單位歷史悠久、資產規模大、情況復雜、遺留的問題多，固定資產管理起來可能比企業更為復雜。而且在當前通貨膨脹嚴重，電子設備更新換代速度飛快等情況下，事業單位單純采用歷史成本和直線折舊的方法，基本無法確保固定資產賬面價值和實際價值的一致。

三、完善新事業單位會計準則的對策建議

一是增加現金流量表，全面體現事業單位在收付實現制和權責發生制兩種核算基礎并存情況下的現金流量情況，這樣能夠體現當期事業單位資金流入流出的來源、類別、占比等，對于事業單位管理層對資金層面的把控和決策能提供重要的幫助，對于財務風險的控制也能起到非常積極的作用。

二是通過進一步完善事業單位報表分析體系來提高事業單位會計信息質量。企業財務報表的分析可以基于權責發生制下的杜邦財務分析體系逐步展開，各類財務分析指標也相當完善和豐富。但是事業單位的財務分析指標就相當有限。這是因為事業單位會計核算大部分基于收付實現制，少量基于權責發生制，而且很多事業單位行業核算特征明顯，通用的可比指標不多。但是隨著事業單位改革轟轟烈烈的展開，事業單位不僅立足于其社會職能，而且立足于經營和效益，采用權責發生制的地方也越來越多。建立、完善、推進事業單位財務分析指標體系的建立和應用，對于改進事業單位的收入分析、支出分析、收支配比分析、應收賬款風險分析、資金流轉風險分析、經營性項目效益分析以及新增類似項目的可行性分析等等意義重大。

三是固定資產管理進一步引進加速折舊法、資產減值測試和減值準備計提等方法，促使事業單位固定資產賬面價值與實際價值保持一致。從準則和制度層面要求事業單位每年對固定資產全面盤點一次并對差異進行處理，對歷史遺留差異問題采取統一的嚴謹的處理措施；從審計和監督層面加大事務所及管理機構對國有資產管理的準確性、嚴謹性的要求，從而推進事業單位財務報告中資產信息質量的提高和固定資產實物管理水平的提高。

參考文獻

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