持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的重分類會計處理分析

黃 希

（恩施職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖北 恩施 445000）

持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的重分類會計處理分析

黃 希

（恩施職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖北 恩施 445000）

企業(yè)的會計準(zhǔn)則中對不同的金融資產(chǎn)進行了明確規(guī)定，其中持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)是兩種不同的金融資產(chǎn)，其計量方式也不同。本文探討一種相對特殊的處理方式，即企業(yè)根據(jù)自身確立的會計準(zhǔn)則，以及企業(yè)所制定的目標(biāo)，對持有至到期投資進行重分類的會計處理，處理后記為可供出售金融資產(chǎn)，并進行實例分析。

至到期投資；出售；金融資產(chǎn)；重分類；會計

一般來說，企業(yè)在將金融資產(chǎn)進行分類時需要結(jié)合企業(yè)自身的特點，同時要兼顧風(fēng)險管理以及企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求。并且，金融資產(chǎn)的分類一經(jīng)確定，就不得隨意改變。但其中有一個例外，即持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的會計處理。在某些特定條件下，這兩者可以進行重分類的會計處理，本文針對這個展開分析。

1　持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的概念分析

1.1持有至到期投資

所謂持有至到期投資，指的是有確定的到期日、有確定的回收金額或者是可以確定的回收金額、有確定的企業(yè)意圖，并且企業(yè)有能力持有至到期的金融資產(chǎn)。一般來說，持有至到期投資可以從3個方面進行解釋。第一，持有至到期的客觀條件，也就是該種金融資產(chǎn)要有確定的到期日，確定的回收金額或者是可以確定的回收金額；第二，企業(yè)的主觀意圖，也就是說企業(yè)在取得該種金融資產(chǎn)后，會將其處理為持有至到期投資，這表明了企業(yè)的主觀意圖；第三，企業(yè)要有能力將該種金融資產(chǎn)持有至到期，一般來說，企業(yè)需要運轉(zhuǎn)正常，同時財務(wù)資源充足且受外界影響較小。一般情況下，企業(yè)購買的固定利率的國債，具有確定的到期日和確定的回收金額，如果企業(yè)主觀上將其劃分為持有至到期投資，那么該國債就符合持有至到期投資的所有條件。另一方面，股權(quán)投資因為沒有確定的到期日，不符合持有至到期的客觀條件，不能將其劃分為持有至到期投資。

1.2可供出售金融資產(chǎn)

所謂可供出售金融資產(chǎn)，是作為一種非衍生金融資產(chǎn)而存在，并且這種金融資產(chǎn)在一開始就被確定為可出售。一般來說，可供出售金融資產(chǎn)不包括以下幾種：①以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；②持有至到期投資；③貸款和應(yīng)收款項。同時，可供出售金融資產(chǎn)還有另外一種簡明的定義，就是如果企業(yè)購入一種金融資產(chǎn)，既不會在短時間內(nèi)將其出售，也不會對其持有至到期，那么這種金融資產(chǎn)就記為可供出售金融資產(chǎn)。

2　持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的重分類

2.1持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

根據(jù)持有至到期投資的要求，企業(yè)在該金融資產(chǎn)到期日之前不能任意改變，因為這違背了企業(yè)最初的意思表示。換言之，企業(yè)在進行該類投資的時候，要有明確的意圖，除特定的不可抗力或者是最初難以預(yù)料的情況外，企業(yè)需要對這種金融資產(chǎn)持有至到期日。

一般來說，在每個資產(chǎn)負債表日的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評價所持有的至到期投資，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)自身的能力不足以繼續(xù)持有，或者最初的意圖有所改變，需要進行重分類的會計處理，將持有至到期投資重新劃分為可供出售金融資產(chǎn)，并且在后續(xù)的會計計量時按照公允價值處理。在進行重分類會計處理的當(dāng)日，公允價值和入賬價值會存在差額，這個作為資本公積計入。如果可供出售金融資產(chǎn)在終止確認時轉(zhuǎn)出，或者其價值減少，應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)日損益計入。

按照持有到期的規(guī)定，該種資產(chǎn)具有確定的時間。一旦企業(yè)想要在中途將其出售，而所處的情況又不免責(zé)，那么企業(yè)需要進行重分類的會計處理，將持有到期投資重新劃分為可供出售金融資產(chǎn)。并且，在進行重分類的會計處理時，可供出售金融資產(chǎn)的入賬價值就是處理當(dāng)日的公允價值。同時，賬面價值和公允價值之間會存在差額，這個差額需要作為其他資本公積計入。如果可供出售金融資產(chǎn)在終止確認時轉(zhuǎn)出，或者其價值減少，應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)日損益計入。

［例1］2009年1月2日，某公司在活躍市場中購入了某債券工地的不可贖回債券，該債券的發(fā)行日為2009年1月1日，面值為2 000萬元，期限為5年。除此之外，企業(yè)按照該債券10%的票面利率一共支付了2 200萬元的持有至到期投資。按照約定，該債券的利息每年支付一次，最后一次支付是在第五年，同時，購買的本金也會歸還。2010年1月1日，由于企業(yè)擴充，公司決定出售80%的債券，出售當(dāng)天，涉及的會計處理如下。

（1）2009年1月2日，購入債券

（2）2009年12月31日，計提利息

（3）2010年1月1日，出售債券

由于為不可贖回證券，2010年1月1日，公司因擴充需要出售80%證券，這并不是一開始的意思表示。在這種情況下，余下的持有至到期投資，金額為最初總額的20%，需要進行重分類的會計處理，重新劃分為可供出售金融資產(chǎn)具體如下。

2.2可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資

在某些特定情況下，可進行重分類的會計處理，將可供出售金融資產(chǎn)記為持有至到期投資。這些情況一般包括以下幾個方面：①持有人的能力或者是意圖產(chǎn)生了變化；②可供出售金融資產(chǎn)的公允價值難以準(zhǔn)確計量，這種情況一般出現(xiàn)的較少，在這種情況下，重分類的當(dāng)日，持有至到期投資的入賬價值為可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值；③一般來說，根據(jù)企業(yè)的會計準(zhǔn)則，可供出售金融資產(chǎn)的期限為“兩個完整的會計年度”。在這個時間范圍內(nèi)，金融資產(chǎn)按照規(guī)定可參照公允價值進行會計計量。一旦超過這個時間范圍，金融資產(chǎn)的計量要參考攤余成本來進行。也就是說，在進行重分類的會計處理時，攤余成本將作為所處理的金融資產(chǎn)的公允價值。

［例2］某公司在2008年12月15日在二級市場中以平價購買了面值為2 000萬元的債券，期限程度為3年，作為可供出售金融資產(chǎn)進行劃分。2009年5月24日，該公司打算將這些債券進行持有至到期的會計處理，并且該公司的能力符合持有至到期的要求。因此，將進行重分類的會計處理，將可供出售金融資產(chǎn)重新劃分為持有至到期投資。在進行會計處理的當(dāng)天，債券包含的公允價值為2 200萬元，包含的賬面價值為2 100萬元。在這種情況下，2 200萬元就是持有至到期投資的入賬價值。涉及的會計處理如下：

3　結(jié) 語

持有至到期和可供出售金融資產(chǎn)在企業(yè)的會計準(zhǔn)則中是兩種不同的金融資產(chǎn)，它們有各自的計量方式。而本文的研究針對持有到期投資重新分類為可供出售金融資產(chǎn)這一特殊處理而展開，分析了兩者的概念，重點探討了重分類的處理，并進行實例分析。

主要參考文獻

［1］張春林.持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的重分類［J］.冶金財會，2010（8）：20-22.

［2］崔盼，潘華.試析持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)重分類的會計處理［J］.財會月刊：會計版（上），2009（8）：7-8.

［3］楊毅.談持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計處理［J］.企業(yè)導(dǎo)報，2014（19）.

10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.14.044

F233

A

1673-0194（2015）14-0058-02

2015-05-02