持有至到期投資和可供出售金融資產的重分類會計處理分析

黃 希

（恩施職業技術學院，湖北 恩施 445000）

持有至到期投資和可供出售金融資產的重分類會計處理分析

黃 希

（恩施職業技術學院，湖北 恩施 445000）

企業的會計準則中對不同的金融資產進行了明確規定，其中持有至到期投資和可供出售金融資產是兩種不同的金融資產，其計量方式也不同。本文探討一種相對特殊的處理方式，即企業根據自身確立的會計準則，以及企業所制定的目標，對持有至到期投資進行重分類的會計處理，處理后記為可供出售金融資產，并進行實例分析。

至到期投資；出售；金融資產；重分類；會計

一般來說，企業在將金融資產進行分類時需要結合企業自身的特點，同時要兼顧風險管理以及企業會計準則的要求。并且，金融資產的分類一經確定，就不得隨意改變。但其中有一個例外，即持有至到期投資和可供出售金融資產的會計處理。在某些特定條件下，這兩者可以進行重分類的會計處理，本文針對這個展開分析。

1　持有至到期投資和可供出售金融資產的概念分析

1.1持有至到期投資

所謂持有至到期投資，指的是有確定的到期日、有確定的回收金額或者是可以確定的回收金額、有確定的企業意圖，并且企業有能力持有至到期的金融資產。一般來說，持有至到期投資可以從3個方面進行解釋。第一，持有至到期的客觀條件，也就是該種金融資產要有確定的到期日，確定的回收金額或者是可以確定的回收金額；第二，企業的主觀意圖，也就是說企業在取得該種金融資產后，會將其處理為持有至到期投資，這表明了企業的主觀意圖；第三，企業要有能力將該種金融資產持有至到期，一般來說，企業需要運轉正常，同時財務資源充足且受外界影響較小。一般情況下，企業購買的固定利率的國債，具有確定的到期日和確定的回收金額，如果企業主觀上將其劃分為持有至到期投資，那么該國債就符合持有至到期投資的所有條件。另一方面，股權投資因為沒有確定的到期日，不符合持有至到期的客觀條件，不能將其劃分為持有至到期投資。

1.2可供出售金融資產

所謂可供出售金融資產，是作為一種非衍生金融資產而存在，并且這種金融資產在一開始就被確定為可出售。一般來說，可供出售金融資產不包括以下幾種：①以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；②持有至到期投資；③貸款和應收款項。同時，可供出售金融資產還有另外一種簡明的定義，就是如果企業購入一種金融資產，既不會在短時間內將其出售，也不會對其持有至到期，那么這種金融資產就記為可供出售金融資產。

2　持有至到期投資和可供出售金融資產的重分類

2.1持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

根據持有至到期投資的要求，企業在該金融資產到期日之前不能任意改變，因為這違背了企業最初的意思表示。換言之，企業在進行該類投資的時候，要有明確的意圖，除特定的不可抗力或者是最初難以預料的情況外，企業需要對這種金融資產持有至到期日。

一般來說，在每個資產負債表日的當天，企業應當評價所持有的至到期投資，一旦發現企業自身的能力不足以繼續持有，或者最初的意圖有所改變，需要進行重分類的會計處理，將持有至到期投資重新劃分為可供出售金融資產，并且在后續的會計計量時按照公允價值處理。在進行重分類會計處理的當日，公允價值和入賬價值會存在差額，這個作為資本公積計入。如果可供出售金融資產在終止確認時轉出，或者其價值減少，應當作為當日損益計入。

按照持有到期的規定，該種資產具有確定的時間。一旦企業想要在中途將其出售，而所處的情況又不免責，那么企業需要進行重分類的會計處理，將持有到期投資重新劃分為可供出售金融資產。并且，在進行重分類的會計處理時，可供出售金融資產的入賬價值就是處理當日的公允價值。同時，賬面價值和公允價值之間會存在差額，這個差額需要作為其他資本公積計入。如果可供出售金融資產在終止確認時轉出，或者其價值減少，應當作為當日損益計入。

［例1］2009年1月2日，某公司在活躍市場中購入了某債券工地的不可贖回債券，該債券的發行日為2009年1月1日，面值為2 000萬元，期限為5年。除此之外，企業按照該債券10%的票面利率一共支付了2 200萬元的持有至到期投資。按照約定，該債券的利息每年支付一次，最后一次支付是在第五年，同時，購買的本金也會歸還。2010年1月1日，由于企業擴充，公司決定出售80%的債券，出售當天，涉及的會計處理如下。

（1）2009年1月2日，購入債券

（2）2009年12月31日，計提利息

（3）2010年1月1日，出售債券

由于為不可贖回證券，2010年1月1日，公司因擴充需要出售80%證券，這并不是一開始的意思表示。在這種情況下，余下的持有至到期投資，金額為最初總額的20%，需要進行重分類的會計處理，重新劃分為可供出售金融資產具體如下。

2.2可供出售金融資產重分類為持有至到期投資

在某些特定情況下，可進行重分類的會計處理，將可供出售金融資產記為持有至到期投資。這些情況一般包括以下幾個方面：①持有人的能力或者是意圖產生了變化；②可供出售金融資產的公允價值難以準確計量，這種情況一般出現的較少，在這種情況下，重分類的當日，持有至到期投資的入賬價值為可供出售金融資產的賬面價值；③一般來說，根據企業的會計準則，可供出售金融資產的期限為“兩個完整的會計年度”。在這個時間范圍內，金融資產按照規定可參照公允價值進行會計計量。一旦超過這個時間范圍，金融資產的計量要參考攤余成本來進行。也就是說，在進行重分類的會計處理時，攤余成本將作為所處理的金融資產的公允價值。

［例2］某公司在2008年12月15日在二級市場中以平價購買了面值為2 000萬元的債券，期限程度為3年，作為可供出售金融資產進行劃分。2009年5月24日，該公司打算將這些債券進行持有至到期的會計處理，并且該公司的能力符合持有至到期的要求。因此，將進行重分類的會計處理，將可供出售金融資產重新劃分為持有至到期投資。在進行會計處理的當天，債券包含的公允價值為2 200萬元，包含的賬面價值為2 100萬元。在這種情況下，2 200萬元就是持有至到期投資的入賬價值。涉及的會計處理如下：

3　結 語

持有至到期和可供出售金融資產在企業的會計準則中是兩種不同的金融資產，它們有各自的計量方式。而本文的研究針對持有到期投資重新分類為可供出售金融資產這一特殊處理而展開，分析了兩者的概念，重點探討了重分類的處理，并進行實例分析。

主要參考文獻

［1］張春林.持有至到期投資和可供出售金融資產的重分類［J］.冶金財會，2010（8）：20-22.

［2］崔盼，潘華.試析持有至到期投資與可供出售金融資產重分類的會計處理［J］.財會月刊：會計版（上），2009（8）：7-8.

［3］楊毅.談持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的會計處理［J］.企業導報，2014（19）.

10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.14.044

F233

A

1673-0194（2015）14-0058-02

2015-05-02