營造促進民營經濟健康發展的稅收法治環境

劉東濤

【摘要】民營經濟是社會主義市場經濟的重要組成部分，我國稅法還存在諸如稅負不公平等問題，文章分析了制約民企發展的稅收法律制度，建議通過落實稅收法定原則入憲，完善稅收法治;進一步完善相關稅法，減輕民營經濟稅收負擔;消費立稅，賦予地方一定的稅收立法權，降低民營經濟稅外負擔等措施來促進民營經濟的發展。

【關鍵詞】民營經濟 稅制改革 稅法

【中圖分類號】D923.6 【文獻標識碼】A

民營經濟現狀簡述

伴隨中國漸進式的改革開放，中國民營經濟由小到大，見證了中國特色社會主義市場經濟不斷完善的歷程。在這些法律法規和政策的規范下，中國民營經濟發展層次和規模迅速“升級”，特別是國務院的兩個“36”條生效，民營經濟取得了更大的發展，①已成為社會主義市場經濟的重要力量。改革開放30年來，中國民營經濟為國家貢獻了大約50%的稅收，60%的GDP增量、固定資產投資和發明專利，80%的新產品，90%的新增就業，明顯高于國有及外企。②民營經濟的異軍突起，雄辯地證明了民營經濟具有強大的生命力和遠大的發展前途，在發展經濟和實現改革開放成果為廣大人民共享方面，具有不可替代的作用。民營經濟雖然受盡法律政策的歧視，仍然取得了輝煌業績，其彪悍的生命力可窺一斑。

民營經濟目前面臨的稅收環境

目前民營經濟發展的外部環境仍不容樂觀，民營經濟融資困難、人才缺乏，和國企、外企相比稅負重且不平等，維權渠道不暢。限于篇幅，本文將著重從稅收法治的角度來分析。

無論是1994年實行分稅制改革，還是最近的增值稅轉型以及營改增等諸多稅制改革③，都沒有改變民營企業稅負過重、稅負不公平等現實，民營經濟面臨的稅收環境亟待進一步優化。

承認現行稅法中存在的問題，結合民營經濟的具體情況，從依法治國的高度研究改善稅收法治環境，優化稅制結構，對提升民營經濟的市場競爭力，促進民營經濟健康、快速發展，保障全國人民平等分享改革成果具有重大意義。

從根本上講，稅收法定原則缺位導致稅收立法嚴重滯后。稅收法定原則，是現代法治主義在課稅上的具體體現，是稅法中最為重要的基本原則。稅收法定原則要求，如果沒有相應法律作前提，國家不能征稅，公民也沒有納稅的義務。④依法治稅體現為使征納雙方依法行使權力（權利），唯有經由正當程序，將各類課稅要素在法律中明確規定，所有主體皆需依法奉行，才可能形成良好的稅收法治。⑤

在法律尤其是憲法中明確稅收法定原則是許多發達國家的通例。但是我國憲法只有一條即第五十六條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，只是規定公民的納稅義務而無對國家征稅權力的限制，我國《立法法》在一定意義上涉及到了稅收法定原則，但這遠非法治意義上的稅收法定原則，導致起作用的主要是相關部委的低位階規范，且相互抵觸，不利于稅收法治的運行。行政立法缺乏約束隨意性大，調整變化頻繁且納稅人難以預測。這對民營經濟而言加大了風險和奉行成本。

在立法機關怠于行使自己職權的前提下，行政機關大肆立法，乃至所謂的“稅收計劃”竟成為一種見怪不怪的“中國特色”。很多稅收計劃脫離實際，其編制不是依照合理預測的經濟增長率，而是按照財政支出制定，稅收計劃增長率經常高于GDP增長率，更為重要的是具有事實上的強制性。受計劃經濟、意識形態等傳統思維的影響，為了完成稅收計劃，稅收部門在工作中可能因違反稅法“創收”而使民營經濟受到損害。

稅法體系不健全使得民營經濟稅負偏高。由于受計劃經濟、意識形態等思維的影響，我國稅法的制定、稅收優惠等都很少考慮民營經濟需要，導致民營經濟稅負重。宋麗艷研究了2008～2012年的統計數據，發現同國企、外企相比，我國民營經濟承擔的稅負較重，稅負逐漸增多，利潤率則由2008年的3.99%勉強增長到2012年的4%，僅增加0.01個百分點，更多利潤被稅收分配走。⑥在民營經濟投資主要靠自身積累的情況下，這顯然不利于民營經濟的發展。本文著重從增值稅法、所得稅法、稅收征管法等方面來論述現行稅法對民營經濟的不公平。

第一，現行增值稅法對民營經濟的不公平。由于稅收法定原則的缺失，我國現行增值稅法主要是《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》，以及財政部等各種規定、通知等。2009年的《增值稅暫行條例》和2011年的《增值稅暫行條例實施細則》規定，只有會計核算健全、提供稅務資料準確的企業才可以申請一般納稅人。而在稅務實踐中，只要企業經營規模即年銷售額達到稅法規定標準，申請人即被認定為一般納稅人，絕大多數民企都因銷售額達到標準而被強制認定為一般納稅人。然而同時增值稅法又規定，一般納稅人因會計核算不健全或提供稅務資料不準確，就屬于“不合規的納稅人”，依法應按照適用稅率計算納稅，不得抵扣進項稅額。根據本課題組的實際調研，我國民營經濟大都小、弱，以微薄的利潤支撐著企業運營，不可能設置在國企、外企作為標準配置的總會計師、稅務顧問等職位，甚至連財務人員都配備不齊。很難做到核算健全或提供稅務資料準確，這樣正好和許多規模更小的民營企業一樣，進項稅額都不得抵扣、無法自行開具增值稅專用發票。雖然新的《增值稅暫行條例》把小規模納稅人的征收率降低為3%，但這與一般納稅人的稅負相比還是比較高。根據測算，一些規模比較大的批發行業實際負擔率為0.5～1.5%，這導致大部分小規模納稅人的稅負重于一般納稅人，在競爭中處于劣勢。

另外，現行消費增值稅只允許扣除固定資產的進項稅額，對房屋不動產則不予抵扣。這對實力雄厚的國企外企可能影響不大，但對大多數財力弱小的民營經濟擴大再生產影響甚巨。

第二，現行所得稅法對民營經濟有失公允。我國所得稅領域的主要制度有《企業所得稅法》、《個人所得稅法》以及財政部、國家稅務總局制定的各種規定、通知等。《企業所得稅法》規定合伙企業、個體工商戶、個人獨資企業等要繳納個稅，其最高稅率為35%，比所得稅法基本稅率25%高出10個百分點，稅負明顯偏重。民營企業經常遭遇雙重征稅的現象。如：公司制民營企業不僅要繳納企業所得稅，其股東還要就同一所得繳納個人所得稅，因而發生重復征稅現象。按照現行《企業所得稅法》、《個人所得稅法》等規定，對于個人從企業獲得的股息、紅利，需繳納20%的個人所得稅，盡管公司制民營企業對該部分股息、紅利已經交納的企業所得稅。

在重復征稅這一點上，國有企業和公司制民營經濟似乎是公平的，但實際上同樣的重復征稅對二者的影響可謂天壤之別，國有企業發展規模大，實力雄厚，而且還可以輕易得到銀行等金融機構的貸款及上市融資，財會核算完善，享有較多為其量身定做的稅收優惠政策和財政補貼，稅負能力強。但即使是公司制的民營經濟也只能在一些競爭激烈的領域打拼，其稅負能力較弱，憑其微薄的利潤的確難以承受重復征稅，至少相對來說加重了民營經濟的稅負。

《企業所得稅法實施條例》第九十二條規定小型微利企業認定條件過于苛刻，納稅所得額的標準定得只有30萬元，其優惠面過窄，很難把大量民營經濟涵蓋其中。而且20%的稅率比舊的企業所得稅條例規定的18%的優惠稅率還高，使得大部分中小型民企因為融資成本高必須盡快回收投資，機器設備多超負荷運轉磨損快，未規定允許加速折舊，影響民企發展。

第三，稅收征管法對民營經濟的不公平。我國《稅收征管法》目前正緊鑼密鼓地修訂中，由于《稅收征管法》當時的立法指導思想有偏差，即過分強調稅務機關的征管權力而漠視納稅人的權利;過分重視國家的稅款入庫而漠視納稅人的財產利益，程序正義是實體正義的保證，征管法的缺陷導致稅收征管混亂和不公的例子很多，在很多地方，稅務機關為了降低征稅成本和管理方便，公然違背法律，肆意對民營經濟核定征收稅款。這不但會侵犯民營經濟合法權益、易于滋生腐敗尋租，更為嚴重的是使民企無法享受僅有的一點稅收優惠，因為按稅收征管法規定，實行核定征收企業不得享受稅收優惠。高稅負打擊了民企投資積極性和盈利能力，也在一定程度上造成了民企逃避稅心理。

第四，稅法規定的優惠政策對民營經濟的不公平。目前更多的優惠條款明顯是為國企量身打造的，稅法對國企和民企很不公平，可享受優惠的納稅人標準過高，國企有充分的優越條件享受，而民企往往實力達不到規定的標準，望塵莫及，這必然造成納稅負擔的差異。如所得稅法規定企業從事專利技術、計算機軟件著作權……等收入不超過500萬元的，免予征收企業所得稅，超過500萬元的，減半征收企業所得稅……。這項優惠可以說是國企和外企的“私人訂制”，境內居民企業從事技術轉讓必須屬于財政部、國家稅務總局規定的范圍才能享受……，民營經濟同樣可望不可及。

民營經濟法律之外的負擔重，維權艱難。在做這個課題的時候，筆者在唐山民營經濟為發達的遵化、豐南等地考察，并做了問卷調查。很多民企經營者“倒苦水”：諸如價格調節基金、工會經費、殘疾人保障金、防洪費、社會治安費等雜費和各種攤派一律由稅務機關征收。分稅制的不徹底導致地方政府特別是基層政府財力緊張，動輒捉襟見肘，使民企普遍感覺稅負稱重。稅法之外的收費過重、過濫，極大地侵犯了民企合法權益，而且由于《稅收征管法》的兩個“前置”等規定，加之稅率“寬打窄用”行政訴訟的復雜，使得民營經濟維權艱難，制度上的缺陷是導致民企業擔過重的主要原因。

打造民營經濟平等稅收法治環境的措施

落實稅收法定原則入憲，完善稅收法治。正如列寧所言，“憲法是寫著人民權利的紙”，法治被確定為我們基本的治國方略。和西方法治發達國家發展的進程相類似，稅收法治同樣可以成為我國構建法治社會的突破口⑦。稅收法定原則入憲是稅收法治的前提和依據，有了憲法的保障才能實現依法治稅。全國人大對現行《立法法》進行了大幅度的修改，特別是確定了“稅收法定原則”，即“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能由法律規定”。全國人大及其常委會應積極履行立法職責，完善財稅法律制度，形成納稅人和國家（政府）、征稅機關之間的良性互動機制⑧。重要的稅收實體和程序法要由高位階的法律來明確規定，才能有效地保護民營經濟的合法權益，使民營經濟與公有制等經濟平等競爭，協調發展。

進一步完善相關稅法，減輕民營經濟稅收負擔。第一，完善增值稅法，減輕民營經濟稅收負擔。現行《增值稅暫行條例》等法律造成民營經濟稅負稱重。本課題組以實地考察得到的數據等為依托，提出如下修改意見：

許多以民營經濟為主體的小規模納稅人的稅負高于一般納稅人。應改變認定標準，任何企業只要會計核算健全、納稅資料準確、都可以享受抵扣進項稅款的待遇。

對于那些無法滿足財務制度健全、提供準確納稅資料的民營經濟，根據學界對一般納稅人的稅負測算水平，可將小規模納稅人的征收率降低為1%或1.5%;而且要提高增值稅的起征點，將目前月起征點2萬元提高到5～10萬元。另外，對小規模納稅人需要代開增值稅專用發票的，按13%的低稅率來計算銷項稅額開票可以抵扣，改善小規模納稅人與一般納稅人的交易條件，使民營企業能夠公平地參加市場競爭。

第二，完善現行所得稅法，降低民營經濟稅收負擔。在所得稅法律修訂時應作如下修改：小微企業認定條件過于苛刻，建議把那稅所得額的標準提高到100～150萬元，符合產業政策的新辦民企，三年免征收企業所得稅;可以民企實行雙倍余額折舊法或年數總和法來加快折舊，加快資金運轉;放寬民企稅前費用列支標準，對稅后利潤在投資的，返還已納企業所得稅;可以民企研發費用用在企業所得稅前加計按150%扣除;對安置失業人員達到一定比例和一定數量的給予3至5年的減免企業所得稅優惠等。

將小微企業所得稅率降低到15%，目前中小型民企融資利息過高，利息增加了民企的負擔。應可以稅前扣除民企民間融資費用，鼓勵民營企業的發展。

修訂個人所得稅法，應盡快出臺針對繳納個稅的民營經濟的稅收優惠措施，對于民營投資者獲得的股息按等10%的稅率征收個人所得稅并扣除其投資所得已納的企業所得稅，緩解重復計征的弊病。

第三，盡快修訂稅收征管法，規范對民營經濟的稅收征管。征管法修訂不但要貫徹依法治稅理念，更要徹底摒棄法律為治民之法的陳腐觀念，征管法是保障納稅人權利的法，征管法要明確加強納稅咨詢輔導，幫助民營經濟掌握稅法知識，熟悉辦稅程序。修訂稅收征管法時，必須改變部門本位和權力本位的思想，全面放開稅務代理市場，可以會計師、律師從事稅務代理，避免壟斷。推廣稅務代理，通過專業代理機構代為記賬、申報納稅，防范和化解涉稅風險。借鑒司法援助等法律規定，要求會計師、律師等從事稅務代理的中介機構像司法援助一樣幫助民營經濟得到稅務援助。切實降低民營經濟的實際稅收奉行成本。

第四，完善對民營經濟的稅法優惠，并確保落到實處。立法機關應該像對待國企一樣，為廣大民營經濟量身定各種稅收優惠政策，勇士稅務機關應積極落實國家對民營經濟的各項稅收優惠政策，嚴格執行各項稅收優惠政策，如可以企業已研發費的150%加計扣除等積極加以貫徹落實。

消費立稅，賦予地方一定的稅收立法權，降低民營經濟稅外負擔。我國稅制改革沒有從根本上解決事權、財權分配，分稅制后許多地方政府入不敷出，財政壓力下容易侵犯弱勢的民營經濟的權益，加重了民營經濟的稅負。因為要完善分稅制改革，使中央和地方事權與財權匹配。在統一稅政前提下賦予地方適當稅收立法權;改善和完善地方稅種。近期可加大增值稅地方分享比例，完善資源、環保稅等稅種，作為地方固定收入，只有這樣才能真正降低民企稅負。

（作者為華北理工大學文法學院副教授;本文系河北省科技廳課題“民營經濟健康發展的法治環境研究”的階段性成果，項目編號：134576290）

【注釋】

①陳燁，楊秀奎：“優化非公有制經濟健康發展的稅收政策取向”，《經濟研究導刊》，2008年第12期。

②王欽敏：《中國民營經濟發展報告2012-2013》，北京：社會科學文獻出版社，2013年。

③④劉劍文：“財稅法治的破局與立勢”，《清華法學》，2013年第5期，第21頁，第26頁。

⑤張守文：“稅收法治當以‘法定’為先”，《環球法律評論》，2014年第1期，第55頁。

⑥宋麗艷：“中國民營企業稅負水平研究”，黑龍江八一農墾大學碩士學位論文，2014年，第16～27頁。

⑦⑧劉劍文：“稅收法治：構建法治社會的突破口”，《法學雜志》，2003年第3期。

責編 /豐家衛（實習）