內審與外審會計職業判斷差異探析

周清松　邱能彥　蘇新龍

【摘 要】 當前我國會計準則的制定主要以原則導向為指導思想，在這種模式下會計準則對部分會計處理沒有具體的規定，需要會計人員根據實際情況作出合適的會計職業判斷。由于會計職業判斷受從業人員的經驗、知識以及客觀環境等諸多因素的影響，導致在國有上市企業中出現內部審計和外部審計對同一會計職業判斷產生不同意見的現象，文章以內部經濟責任審計為例對會計職業判斷差異進行探析。

【關鍵詞】 內部經濟責任審計； 注冊會計師審計； 會計職業判斷

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）18-0087-03

一、案例背景

X公司是某國有大型機械集團M的下屬上市公司，其主營業務是建造大型礦井勘探設備。M集團每年都會對下屬子公司進行內部經濟責任審計以對下屬子公司主要領導人進行監督、評價和鑒定。同時M集團根據本企業的實際情況設計出以利潤為核心的業績評價體系，對子公司主要領導人實行基礎工資加績效獎金的薪酬制度。X公司2013年經注冊會計師審計的年度報告披露的凈利潤為 1 000萬元，集團的內部審計機構在對X公司進行2013年內部經濟責任審計時對一筆應收賬款的壞賬準備會計處理提出異議，由于該筆壞賬準備涉及的金額較大，將對評價X公司主要領導人業績的本年利潤產生重大影響，內部審計機構與X公司管理層產生較大分歧。

X公司賬面“應收賬款——A公司”賬面原值為3 500萬元，賬齡為4至5年，截至2012年12月31日，按公司的壞賬政策對該項應收賬款已經計提了50%即1 750萬元的壞賬準備。該筆應收賬款是2009年初銷售給A公司一批大型設備時產生的，交易時A公司開出一張無息商業匯票，后來由于A公司經營發生困難，無法支付該筆款項，經過協商，A公司以相應價值的資產作為抵押轉為應收賬款，X公司將其轉為應收賬款進行核算。由于經濟連續衰退，A公司一直無力償還該筆款項，2013年6月A公司無法繼續經營，向法院申請破產。X公司于2013年12月函證了經辦該業務的律師。律師回函說明相關執行程序正在進行，當前正處于對債務人資產進行評估階段，將很快進行拍賣程序。律師認為，本案實現債權的保底數應在3 500萬元左右。X公司的財務人員認為該款項回收的可能性很高，且其潛在收回金額超過該應收賬款的賬面余額，該項應收賬款無需再按賬齡分析法計提壞賬準備，同時為了保持當年度會計政策與會計估計的一致性，將前三季度所計提的壞賬準備沖回，但對2013年度以前所計提的壞賬準備不再沖回，待該項債權收回時再根據收回的情況進行處理。集團內部經濟責任審計人員和X公司管理層的爭執主要在于壞賬準備的計提問題，X公司管理層認為本年財務報表已經經過注冊會計師審計并出具了標準的無保留意見，表明注冊會計師對此會計處理方法和職業判斷表示認同，內部經濟責任審計人員就不應該提出異議，應該按照財務報表的利潤對其進行業績評價。而集團的內部經濟責任審計人員認為該筆應收賬款到年底還沒有收回，表明其還有無法收回的可能性，應該按照公司的壞賬政策對該筆應收賬款計提壞賬準備，即公司在2013年末應該繼續計提30%的壞賬準備，金額為1 050萬元，在評價X公司主要領導人業績時應扣減此壞賬準備，即本年評價業績的利潤應為-50萬元。

二、計提壞賬準備處理方法

在現有會計準則體系下，應收賬款屬于金融工具，因此壞賬準備需要按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第8號——資產減值損失》中的規定進行相關會計處理，目前我國會計準則要求企業對壞賬準備的計提采用備抵法進行處理，但是并沒有對壞賬準備的具體做法作出詳細的規定，要求會計人員根據實際情況作出合適的會計職業判斷以客觀反映企業的經濟事項，同時提出如下指導原則：

1.企業應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產生的壞賬損失，同時計提壞賬準備。

2.企業應自行制定計提壞賬準備的政策、計提范圍、計提方法、計提比例。壞賬準備計提方法一經確定，不得隨意變更，如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。

3.在確定壞賬準備的計提比例時，企業應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計。

根據上述會計準則并結合會計準則指南有關會計處理的規定，上市公司計提壞賬準備的主要方法有以下兩種：（1）對于單項金額重大的應收款項，應當單獨進行減值測試。有客觀證據表明其發生了減值的，應當根據其未來現金流量現值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。（2）對于單項金額非重大的應收款項可以單獨進行減值測試，確定減值損失，計提壞賬準備；也可以與經單獨測試后未減值的應收款項一起按類似信用風險特征劃分為若干組合，再按這些應收款項組合在資產負債表日余額的一定比例計算確定減值損失，計提壞賬準備。根據應收款項組合余額的一定比例計算確定的壞賬準備，應當反映各項目實際發生的減值損失，即各項組合的賬面價值超過其未來現金流量現值的金額。

三、案例分析

X公司的財務人員認為該筆應收賬款收回的可能性很大，從而作出職業判斷認為該筆應收賬款本年不需要計提壞賬準備，從而將本年前三季度計提的壞賬準備沖回。由于注冊會計師出具標準的無保留意見，表明注冊會計師認同該會計職業判斷，而內部經濟責任審計人員認為該筆應收賬款在年底還未收回，就應該繼續按照原有方法計提壞賬準備。結合當前的會計準則和相關資料，壞賬準備的計提采用的是可能性標準，即要求對可能發生的壞賬準備進行確認，由于該筆應收賬款正在處理中，其潛在收回的可能性很大，X公司財務人員作出職業判斷認為不需要計提壞賬準備的會計處理符合會計準則的有關規定，但是筆者認為其職業判斷不符合會計慣例，顯得有些“激進”。因為該筆應收賬款掛賬時間較長，在年底還未收回應當繼續計提壞賬準備，當該筆應收賬款收回時再沖銷計提的壞賬準備更為穩健。同時根據前面的資料，集團公司對下屬子公司的主要領導人是以利潤為主要指標進行業績評價，X公司本年對外披露的凈利潤為1 000萬元，如果將該筆應收賬款的壞賬準備按照原有政策計提則本年凈利潤為-50萬元，管理層將無法獲得獎金，這也使我們有理由懷疑管理層出于自身利益而指使財務人員采取較為激進的會計處理方法。內部經濟責任審計是從整個集團的角度出發，對下屬子公司主要領導人的經濟責任作出合理的評價以提高集團的效率與效果。內部經濟責任審計人員從其角度認為會計人員的職業判斷不能客觀反映X公司本年的盈利情況，所以在評價時應調整該筆壞賬準備的會計處理方法，因此筆者認為內部經濟責任審計人員提出的會計處理更為妥當。

會計職業判斷是指會計人員根據會計法律、法規等會計標準，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，運用自身專業知識和職業經驗，通過識別、計算、分析、比較等方法，對不確定性會計事項所作的裁決與斷定的思維過程。當前我國的會計準則在制定過程中以原則導向型為主，在原則導向型下會計人員需要對經濟活動作出合理的職業判斷，以恰當地反映經濟事項。從內部經濟責任審計和注冊會計師審計的角度出發，筆者將會計職業判斷分為合法且合理、合法但不合理、不合法但合理、不合法也不合理四類進行討論。

（一）職業判斷合法且合理

職業判斷合法且合理是指會計處理一方面能夠滿足注冊會計師審計中所遵循的有關準則，即能夠公允地表達企業的經濟事項；另一方面該會計處理從內部經濟責任審計的角度看符合其決策有用的目標，即能夠滿足其監督和評價的目標。此種結果應該是雙方所追求的最高目標。

（二）職業判斷合法但不合理

職業判斷合法但不合理是指會計處理符合注冊會計師審計中所遵循的有關準則，即能夠公允地表達企業的經濟事項但該選擇不一定是最佳的，即從內部經濟責任審計的角度看該會計處理不能很好地實現其業績評價及監督要求。筆者認為產生此種現象的原因在于注冊會計師審計要求的是公允的表達，但是何謂公允的表達？有一種觀點認為當會計處理符合公認的會計準則即被視為公允的表達。當會計人員提出合理的理由證明其做法符合會計準則的相關規定，注冊會計師通常會認可其做法符合公允表達的要求。從理論上講，會計人員作出職業判斷時要考慮各種影響因素以如實、公允地反映客觀會計事項，但是由于會計人員受管理層以及會計準則可選擇性等因素的影響導致職業判斷不一定是最佳的，從注冊會計師審計的角度看，由于該會計處理是在會計準則的規定下“合理”地使用，因此不一定會提出異議；而內部經濟責任審計作為上級單位對下級單位主要領導人的一種監督和評價的手段，其判斷標準可能因不同的公司而有不同的評價標準，從內部經濟責任審計的角度看，按照會計準則的相關要求實現的公允表達并不一定對其決策有用，所以認為其不合理。正如本例中X公司會計人員計提壞賬準備的會計處理符合會計準則的要求，但是其選擇的方法過于“激進”，不利于對主要領導人作出合理的評價，因此內部經濟責任審計人員認為其會計處理不合理。

（三）職業判斷不合法但合理

職業判斷不合法但合理是指會計處理不符合會計準則等相關法律法規的要求，但是其做法從內部經濟責任審計的角度看能夠實現其監督和評價的目標。筆者認為此種現象更確切地說應該是我國會計準則對此做法還沒有規定但是其做法符合會計慣例等要求，能夠客觀反映經濟事項。從注冊會計師的角度看由于會計準則還沒有相關規定，注冊會計師很可能會對此做法提出異議并要求按照其認為合理的方法進行修改；而從內部經濟責任審計的角度看，該方法客觀地反映了經濟事項且能夠合理實現監督和評價的目標，內部經濟責任審計人員對此會計處理表示贊同。筆者認為此為容易產生爭議的情況之一。職業判斷很重要的一個作用就是在會計準則沒有相關規定時能夠幫助會計人員進行分析并進行相應的會計處理，然而又因為其沒有相應的規定，注冊會計師審計和內部經濟責任審計往往會出于自身的考慮來評價該職業判斷，導致兩者產生不同看法。

（四）職業判斷不合法且不合理

職業判斷不合法且不合理是指其做法不符合會計準則等相關法律法規的要求，即從注冊會計師的角度看其會計處理不能公允地表達經濟事項，同時從內部經濟責任審計的角度看該會計處理也不利于實現其監督和評價的目標。在此種情況下，注冊會計師和內部經濟責任審計人員一般會對此種會計處理方法提出異議并要求改正。因為無論是注冊會計師審計還是內部經濟責任審計其前提都是保證會計處理的合法和合規性，當會計人員作出的職業判斷違背相關會計法律法規的規定時，其會計處理很難體現公允性。因此筆者認為這種做法實際上就是企業會計人員自己“創造”的一種會計處理方法，屬于違規行為。

通過對上述四種職業判斷類別的討論，筆者認為在內部經濟責任審計中更注重的是合理性，即在合法的基礎上追求會計處理能夠恰當地反映經濟活動，有利于實現其監督和評價的目標；而在注冊會計師審計中更加注重的是合法性，要求企業的會計處理符合會計準則的有關規定以表現出其公允的表達，因此導致兩者對職業判斷會有不同的態度。接下來將對內部經濟責任審計和注冊會計師審計中產生此種現象的原因進行進一步探討。

四、原因探討

兩辦《規定》和中國內部審計協會發布的《內部審計實務指南第5號——企業內部經濟責任審計指南》的相關內容指出企業內部經濟責任審計主要是企業的內部審計機構受管理當局及有關部門的委托，對本部門或單位管理的下級單位、負有經濟管理職能的內設或機構主要負責人，就其履行經濟責任情況開展審計并發表審計評論意見的內部監督活動。

注冊會計師審計是指注冊會計師按照法律法規獲取充分、適當的審計證據，并根據審計證據對財務報表是否在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制并實現公允反映發表審計意見的監督活動，以提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度。

通過上述對內部經濟責任審計與注冊會計師審計的定義和目標的對比可以知道，首先，雖然兩者都是基于受托責任而產生的，但是內部經濟責任審計的委托人是內部管理部門，其對象是下級單位、負有經濟管理職能的內設或機構主要負責人，主要目標是評價主要負責人的經濟責任，注重對企業內部受托責任的監督，以提高企業的經營效率，幫助組織實現發展目標；而注冊會計師審計是為了滿足廣大使用者共同的財務信息需求，其主要目的是保證財務報表能夠公允地表達企業的財務狀況和經營成果，合理保證財務報表不存在由于舞弊和錯誤導致的重大錯報，注重的是對企業整體受托責任的一種監督。即內部經濟責任審計是一種特殊目的的審計。由于其范圍比較小，針對的是本企業且沒有必要對外披露，因此內部經濟責任審計人員可以在相關準則的規定下結合本單位的實際情況對經濟事項作出判斷，以合理地實現評價和監督職能。而注冊會計師審計是對所有潛在報表使用者負責，在這種情況下每個潛在使用者都可能有自己的不同目的，這就導致了注冊會計師審計需要以普遍接受的會計準則為基礎，以合理保證潛在的使用者對財務報表的理解和信賴程度。

其次，筆者認為兩者在審計內容上的著重點不同也是產生此種現象的原因之一。內部經濟責任審計中重點檢查企業經營發展情況、財務收支情況、制定和執行重大經濟決策情況及內部控制建立和執行情況等；而注冊會計師審計的著重點為檢查企業財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎進行編制。也就是說注冊會計師審計中考察的是企業的財務報表是否將企業所有經濟事項公允地表達，而不需要考慮經濟事項對企業的影響；而內部經濟責任審計一方面檢查財務收支的合法性，另一方面還要考慮企業經濟事項的實質影響，檢查經濟事項是否符合企業的目標、是否最優化等。兩者內容的不同也進一步導致對會計人員職業判斷產生不同的看法。

五、總結

筆者認為內部經濟責任審計的主要職能是對企業領導干部任期期間內企業資產、負債、損益的真實性、合法性和效益性，以及對有關經濟活動應當負有的責任進行的審計，在審計過程中更多的是考慮其合理性，以實現其監督評價等審計目標；而注冊會計師審計是為了合理保證財務報表不存在錯報現象，因此在審計過程中更多的是考慮財務報表公允的表達，要求企業按照普遍接受的會計準則作出會計處理。會計準則是對所有企業的規范，在不確定的會計事項中往往有較大彈性供會計人員選擇，但是在這彈性范圍內的選擇往往會產生不同的結果，而內部經濟責任審計和注冊會計師審計兩者目的、立場等因素的不同，最終導致在審計中對會計人員的職業判斷產生不同的看法。

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