促進收入分配公平的個稅改革路徑選擇

王金蘭

【摘 要】 個人所得稅通過稅前費用扣除、超額累進稅率和減免、退稅等措施，達到低收入者不納稅、中低收入者少納稅和高收入者多納稅的效果，在國民收入再分配環節，對促進收入分配公平起到重要的稅收調節作用。然而，我國現行個人所得稅制度因課稅模式落后、費用扣除不合理、稅率結構不科學、稅收征管不力等原因，沒有充分發揮其調節收入分配的職能。因此，應完善現行個人所得稅制度及其配套措施，以促進收入分配公平。

【關鍵詞】 個人所得稅； 收入分配； 收入調節； 路徑選擇

中圖分類號：F810.423 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）18-0078-05

我國個人所得稅（以下簡稱“個稅”）自1980年開征以來，歷經多次修改，在降低中低收入群體稅收負擔方面起到明顯的作用。特別是2011年個稅的改革，通過稅率和級距調整，在強化個稅收入調節功能方面邁出了重要一步。目前，個稅在我國稅收收入中占比較小，要實現“十二五”規劃綱要提出的“明顯增加低收入者收入，持續擴大中等收入群體”的目標，還需進一步加大稅制改革力度，加強稅收征管。

一、個稅調節收入分配的作用分析

個稅在國民收入再分配中發揮著重要作用，已成為現代政府組織財政收入、調節收入分配的重要手段，在經濟發展中的地位也日益重要。但實踐證明，目前個稅調節收入分配差距的效果并不明顯，主要表現在以下方面。

（一）個稅占稅收總收入比重過低，調節作用受到限制

我國采用以流轉稅和所得稅為主體的雙重稅制結構模式，與國際比較，我國的稅制結構設計偏重間接稅，間接稅的稅種多、稅率高。增值稅、消費稅、營業稅三稅占到稅收收入的60%以上，個稅占全部稅收收入的比重為6%～7%（如表1所示），遠遠低于發達國家30%～60%的水平，也低于許多發展中國家的水平，拉美及非洲國家和地區的比重最低也在10%左右。

由表1可知，近十年來，個稅收入增長很快，除了2009年以外，其他年份都保持在20%左右的增長。但在稅收收入總量中占比仍然較小，2000—2012年期間，個稅占稅收總量的比重基本在6%左右，占GDP的比重在1%左右。而在發達國家，個稅是政府財政收入的主要來源，一般占比在25%左右。由于個稅占GDP、稅收總收入的比重較小，促進收入分配公平當然很難起到“四兩撥千斤”的作用，其調節作用受到限制。

（二）工薪所得占個稅收入比重過高，調控能力明顯弱化

在個稅的11個征稅項目中，工資薪金所得是個稅的主要來源。在2000—2012年間，由工資薪金所得繳納的稅收比重由42.86%增長到61.67%，2001年最低比重為41.23%，2010年最高為65.29%，且呈逐年上升的趨勢，如圖1所示。工資薪金是普通居民的主要收入來源，高收入者的收入則更多來源于其他形式的收入，但事實上我國一直是工薪階層在個稅中擔起了半壁江山。在2012年的全國個稅分項目收入構成中，由工資薪金所得繳納個稅占其總額的61.67%，其他項目比重最高的為個體工商戶生產、經營所得，但也僅為11.30%，遠低于工資薪金的占比，如圖2所示。從這點來看，個稅主要調節著最顯性的收入和最普遍的中低收入人群，而對相對隱蔽的收入調控能力顯得力不從心。

（三）高收入者平均稅率低于低收入者，逆向調節現象明顯

相對于宏觀稅負較低的情況，我國個稅的微觀稅負呈現出稅負不均衡的問題。如表2所示，2000—2012年個稅的稅率整體有所提高，高收入戶與最低收入戶的稅率相對比較高，且高收入戶的稅率在2002—2006年間略高于最低收入戶，而在2007—2012年間卻出現低于最低收入戶的不正常狀況。較低收入戶、中等偏下戶、中等收入戶、中等偏上戶和高收入戶的平均稅率比較接近，處于中間水平。財政部官員就我國個稅存在的問題指出：“我國65%的個稅來自工薪階層，與大多數國家的所得稅稅源結構存在差別，如新加坡，占人口總數20%的富人就貢獻了全國93%的個稅?！泵绹?008年最富裕的1%人群繳納了40%的個稅，5%的高收入納稅人繳納了60%的個稅，50%的低收入人群繳納了3%的稅收。英國2008—2009年，最富裕的1%人群繳納了25%的個稅，25%的低收入納稅人繳納了11.5%的稅收?？梢?，我國個稅對于高、低收入者的收入調節，不符合人均收入水平愈高所得稅率就愈高的累進性特征，出現了逆向調節。

二、影響個稅調節作用發揮的原因分析

個稅調節作用的發揮既受到社會經濟發展的影響，也受到當前稅收環境的制約，而個稅主要受到個稅稅制設計、征收管理和納稅人的影響，沒有很好地兼顧效率與公平，使稅收調節作用大打折扣。

（一）個稅制度制約其調節作用的發揮

1.分類所得稅制模式不能全面體現納稅人的納稅能力

受到經濟發展水平、稅收環境以及納稅人的納稅意識等多方面因素的影響，我國現行個稅采用分類所得稅制，即將納稅人取得個人收入區分不同的11個應稅項目，分項扣除費用，分項確定適用稅率，分項征收。沒有包括在列舉的11個應稅項目中不需要納稅，涵蓋收入形式有限。隨著經濟的發展，分配方式多樣化，個人的非貨幣收入逐漸增多，收入多元化加上納稅人有意分解收入，有些收入不在征稅范圍之列，如資本利得納稅，但高收入群體的所得中，相當大一部分是來自資本利得。對資本利得不征稅，不僅會造成部分稅收流失，還會出現“高收入者低稅負”的不公平現象。另外，分類模式對來源不同的所得采用不同的征收標準和方法，會由于取得收入的項目不同，或來源相同類型的收入次數不同而承擔不同的稅負。可見，分類模式設計使那些多渠道取得收入、應納稅所得額較大但分屬不同應稅項目的納稅人稅負相對較輕，不能充分反映納稅人的真正納稅能力，不能調節高低收入者的收入水平，難以真正實現稅負公平。

2.無差別的費用扣除標準影響稅負的橫向公平

個稅采用費用定額扣除和定率扣除相結合的方法，這種方法簡單明了，易于計算和征管。但這種扣除方法存在以下局限：第一，沒有考慮納稅人的具體負擔情況，如納稅人所贍養的人口多少，有無老人、兒童、殘疾人以及相關住房、醫療、養老、教育和保險費用等情況。第二，這種費用扣除方法沒有與物價掛鉤，難以適應由于通貨膨脹造成的居民生活費用支出不斷上漲的實際情況。第三，這種費用扣除方法沒有考慮地區間的收入差距，一些經濟發達地區各自提高費用扣除額，不但沒有起到合理調節收入分配的作用，反而還加大了地區間的收入差距，形成了稅收的逆向調節。因此，統一的費用扣除標準不能做到量能負擔，難以實現納稅人的橫向公平，有悖于個稅設計的初衷。

3.稅率設計使稅負不公平，削弱了稅收調節功能

現行個稅根據所得的性質類別不同，適用不同的稅率。工資、薪金所得在扣除3 500元費用后，適用3%～45%的7級超額累進稅率，而對個體經營、承包租賃經營所得則實行5%～35%的5級超額累進稅率。對一次性收入畸高者的勞務報酬所得適用加成征收稅率。對余下的8個項目所得適用20%的比例稅率。比例稅率不具有累進調節作用，會導致勞動所得與非勞動所得之間的稅負失衡。盡管對工資薪金勞動所得實行累進制，但高收入者的主要收入來源不是工資薪金，難以有效調節。個稅是通過再分配進行稅收調節，無法解決初次分配不公的問題，而很多富人的資產恰恰是通過初次分配形成的，因而工薪階層（中等收入人群）易于管理而成為納稅主體，工資薪金所得過高的邊際稅率極少用到。

（二）稅收征管過程的漏洞弱化了調節作用

對個人收入信息的準確掌握與實時監控是個稅作用發揮的保障。我國個稅在征管方式、稅源監控不力和征管手段落后、征管效率不高等方面的問題，弱化了個稅的調節作用。

1.以代扣代繳為主的征管方式造成大量的稅款流失

個稅實行的是自行申報和代扣代繳兩種征管方式，目前主要是以代扣代繳為主。在個稅的征管中，明確規定以支付所得的單位或個人為扣繳義務人，包括支付工資與薪金、臨時支付勞務報酬、支付利息與股息紅利、特許權使用費的支付單位和個人。但是，個稅實施代扣代繳不能實現應征稅收全額征收。首先，扣繳義務人的法律責任不明確，扣繳意識不強。由于交易形式的多樣化，支付所得的單位和個人越來越多，加上制度和稅法宣傳與培訓的滯后，一些扣繳義務人沒有扣繳義務的意識，即使有，面對復雜多變的政策理解不到位，也不能正確計算扣款。盡管《稅收征管法》對扣繳義務人的扣繳義務作了規定，但對其不履行義務的法律責任規定不明確。其次，一些扣繳義務人從個人或集體的利益出發，幫助個人偷逃稅，出現應扣不扣、少扣等現象，導致個稅的流失。

2.自行申報制度不健全造成的稅款流失

對年所得12萬元以上的納稅人實施自行申報制度，其意義在于明確納稅人和稅務機關的權利責任，提高個人稅收信息管理，培養納稅人自覺納稅意識，加強對高收入的調節。但從實行情況看，效果并不好，其原因在于：首先，自行申報要求納稅人將各個收入項目及其應納稅額、已繳稅額加以匯集，還要將其還原為稅前收入。但是，大多數納稅人并不清楚應稅項目及其標準，將自己一年內的各項收入整理并準確申報的難度較大。其次，自行申報納稅缺乏約束監督機制，納稅人的積極性不高。如果申報期內納稅人不依法申報，依照《稅收征管法》規定，稅務機關可對納稅人處2 000元以下的罰款，情節嚴重的，可以處2 000元以上10 000元以下的罰款；由于缺乏相應自行申報的抽查制度和有效的財產申報的社會信譽約束機制，許多達到申報標準的納稅人不自行申報，又無人檢舉揭發，就可能逃避納稅義務。最后，自行申報缺乏激勵措施，造成納稅人沒有自行申報的動力。

3.稅收信息化程度較低，征管效率不高

稅收信息化有利于提高征管效率，更好地貫徹公平與效率原則。但是，在個稅征管中，稅務部門的數據采集面不廣，個稅信息準確性不高，征管的基礎工作比較薄弱。首先，部門間的信息割裂，涉稅信息較難獲取。國稅部門與地稅部門、地稅部門本身之間的信息交流不暢，稅務部門與銀行、工商、審計等其他部門沒有聯網，對個人尤其是高收入群體涉稅信息的獲取仍是一個“瓶頸”，難以對納稅人實行全面、有效的監控。其次，已有信息利用不充分。稅務部門對數據管理重視不夠，缺乏專業分析人員，分析手段落后，導致信息資源浪費，利用率低，不能適應稅收信息化管理的需要。稅收信息化程度較低，增加了征稅成本，降低了征收效率。

4.納稅人納稅意識不強增加了征管的難度

富蘭克林·羅斯福曾說：人的一生有兩件事是不可避免的：死亡和納稅。依法納稅是每個公民的義務，是政府提供公共產品和社會服務的保障。但是我國很大一部分納稅人并沒有真正體會到納稅義務的宗旨，沒有意識到稅收既是公民的義務，更是公民享用公用產品必須付出的代價。從整個社會范圍來看，由于約束機制不健全，少數人存在僥幸心理和“財不外露”的傳統心理，依法誠信納稅的意識仍然沒有完全建立起來。目前我國納稅人意識總體上還較為淡薄，履行納稅義務缺乏主動性和自愿性。

三、促進收入分配公平的個稅路徑選擇

促進收入分配公平，個稅的改革不僅需要從稅制模式、費用扣除和稅率設計等稅收制度方面進行，還需要加強個稅的征收管理。

（一）實行綜合與分類相結合的稅制模式

“十二五”規劃綱要提出“逐步建立健全綜合與分類相結合（以下簡稱混合模式）的個稅制度，完善個稅征管機制”。該稅制是對同一納稅人的各種所得作為一個整體來征稅?；旌夏Ｊ郊嬗蟹诸惸Ｊ脚c綜合模式的優點，對部分應稅項目到年終予以綜合，適用累進稅率征稅，對其他的應稅項目則按比例稅率實行分類征收。對勞動所得以及連續性或經常性的所得實行按年綜合課稅，實行按月或季預繳，年終匯算清繳，對少部分非經常性所得，如財產轉讓所得、股息紅利所得、偶然所得繼續實行分類課稅按次征收，其余項目則納入綜合計征范圍?；旌夏Ｊ郊瓤奢^好地解決分類稅制存在的稅負不公問題，又可根據特定的政策目標對個別所得項目實施區別對待?；旌夏Ｊ皆缭趪摇熬盼濉睍r期就已經提出，盡管社會各界一直在呼吁進行改革，但未有實質性推進。這需要國家積極推進，將全國的稅收征管及信用系統進行聯網，努力改進稅收征管手段，積極推進稅務部門對個人各項所得信息收集系統以及銀行對個人收支結算系統的建設，實現收入監控和數據處理的電子化，提高對收入的監控能力和征管水平。

（二）完善費用扣除機制

對個稅中的合理費用扣除是世界大部分國家都采用的。費用扣除直接關系到國家與個人的利益分配，關系到個稅的公平效應，因此，扣除費用應力求做到科學合理。確定扣除費用額應考慮兩個方面：一是基本生計費用扣除。此項扣除應與城鎮居民的實際生活支出水平相聯系，與消費價格指數相關聯，實行指數化調整，減少通貨膨脹對個人生計的影響。在實際操作中，這項費用扣除容易取得，不需要納稅人提供扣除憑證，可以直接根據通脹水平進行年度動態調整后扣除。二是一些特殊支出據實扣除，如住房支出、贍養老人支出、兒童教育支出等。該項目支出應該提供相應的原始憑證，證明發生支出的真實可靠性。

（三）調整優化稅率結構

國家稅務總局2010年5月19日公布的統計數據表明，2009年度年收12萬元以上個稅納稅人占全部納稅人的比重僅為4.5%，其適用的最高邊際稅率在25%左右，適用30%、35%以及45%邊際稅率的納稅人屈指可數。而美國收入最低的40%的家庭稅負率低于21%，其他階層稅負率在25%～32%之間?？梢姡叨惵市瓮撛O，起不到對高收入者的調節作用，而且，高稅率還會誘使納稅人偷、逃稅，加大征收難度。為此，按照“簡稅制，低稅率”的原則，我國應對現行工資薪金的7級超額累進稅率及級距進行適當調整，取消35%和45%兩檔高稅率，采用5級超額累進稅率，取消名存實亡的高稅率。此外，對非勞動所得收入，則應適當提高征收比例，必要時可采取加成征收的辦法。

（四）逐步推行以家庭為單位的納稅申報制度

以家庭為單位的納稅申報制度是在申報個稅時以家庭中夫妻雙方共同所得進行聯合申報納稅，申報時根據納稅人家庭中贍養、撫養、就業和教育等不同情況確定不同的扣除數。這里的“家庭”是夫妻關系為限，這具有明確的法律依據。以家庭為單位征稅的稅負與家庭成員的數量、年齡、身體狀況及其消費水平密切相關，更能體現量能負擔的原則。各個家庭由于收入水平、實際支出情況存在很大的差異性，其納稅能力當然不同。實施時，可以采取“先試點，后推廣”的思路，即在采用家庭為單位申報初期，可以讓納稅人選擇以個人或家庭為單位納稅申報，納稅人可以自選最劃算的方式。由于以家庭為單位的納稅申報考慮了贍養、撫養、就業和教育等問題，可扣除費用考慮了納稅家庭的實際情況，其納稅的多少更能體現納稅人的實際納稅能力，也能逐漸為納稅人所接受。

（五）破除涉稅信息獲取對稅收征管的約束

個稅征管中發生大量的代扣代繳不足、納稅人自行申報應報未報或申報不實等問題，這與個稅涉稅信息的獲取密切相關。面對收入來源多元化、分散化、隱性化的局面，稅務機關單靠自身力量無法獲取真實、完全的稅源信息。個稅的涉稅信息工作包括信息的采集、運用和共享。首先，建立以自然人或家庭為核心的納稅登記制度，實現個人或家庭收入信息的集中控制。其次，應充分發揮財政、銀行、工商、海關、邊防、公安、法院、檢察院、新聞媒體等社會各部門的協稅護稅作用，與稅務部門密切配合，通過資料信息傳遞共享制度，幫助稅務部門全面掌握個人有關收入、財產的資料信息。最后，逐步建立個人或家庭涉稅信息的全國聯網體系，通過審計抽樣，評估個稅遵從風險，篩選稽查對象，防止稅源的流失。

（六）加大對偷逃稅行為的查處力度

國家稅務總局稅收系統工程研究課題組關于稅收博弈的實驗研究顯示，懲罰率對實驗者的偷稅決策影響明顯：若把稅收檢查概率置0.3的水平，當懲罰率從0.1提高到0.5時，平均遵從率從0.226提高到0.528；進一步將懲罰率提高到2.5時，平均遵從率則達到0.802。②可見，懲罰力度足夠大更有利于促進納稅人的稅收遵從，避免其逆向選擇。針對現階段我國對個稅偷漏稅行為查處打擊不力的現狀，尤其是對高收入群體偷逃稅行為的處罰力度不大，全國應進行每年多次的個稅專項檢查，加強稅務部門與有關部門的密切配合；通過立法，修改相應的偷逃稅法律責任條款，加大對偷逃稅行為的懲罰力度，一些偷漏稅構成犯罪的納稅人，不能以罰代法，必須依法追究其刑事責任，以維護法律的嚴肅性。

總之，個稅對調節收入分配、促進社會公平發揮著不可替代的作用，但由于受到制度本身、社會環境的影響，個稅的調節作用受到一定的制約，因此，不僅要完善個稅的相關制度，也要培養納稅人的納稅意識，形成良好的社會納稅環境。

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