新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理

蔡秀媚

（國家新聞出版廣電總局七六一臺 福建 永安 366000）

一、固定資產(chǎn)在新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的地位

從事業(yè)單位產(chǎn)生的那一刻起，固定資產(chǎn)就在這樣的組織結(jié)構(gòu)中占了脊梁的位置。這是因?yàn)椋涫墙M建事業(yè)單位必須的硬件骨架所在，所以事業(yè)單位實(shí)際上管理運(yùn)行機(jī)制的創(chuàng)新核心在于對固定資產(chǎn)的管理、核算以及處置。這些財(cái)務(wù)活動(dòng)的處理是否妥當(dāng)往往會(huì)影響到單位的會(huì)計(jì)信息的優(yōu)劣。而衡量的標(biāo)準(zhǔn)就是財(cái)政部2013 年1月1 日頒布并實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，（下文統(tǒng)稱新制度）。因此，充分認(rèn)識和理解新制度下的固定資產(chǎn)發(fā)生的變化和具備的新特征，將有助于深刻理解和正確處理固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算，特別是固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)新制度下固定資產(chǎn)的相關(guān)解析，不難發(fā)現(xiàn)其發(fā)生了至少四個(gè)方面的變化。首先發(fā)生變化的是固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)上的概念變化，弱化了單位價(jià)值的約束力。在一些特殊情況下，即使單位價(jià)值未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是時(shí)間上達(dá)標(biāo)一些具備相同性質(zhì)和屬性的實(shí)物也可以歸為固定資產(chǎn)。如此就使得事業(yè)單位在實(shí)際操作中更為靈活處理固定資產(chǎn)，體現(xiàn)了實(shí)際重于形式的基本原則。這樣的規(guī)定為固定資產(chǎn)后期的處置做好了鋪墊。其次，由于固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)概念上發(fā)生了變化，其分類也隨著新制度發(fā)生調(diào)整。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)分成了六大類：（1）房屋及構(gòu)筑物，區(qū)別于舊制度的房屋和建筑物，范圍上顯得更為廣泛。（2）通用設(shè)備類，區(qū)別于舊制度的一般設(shè)備，使得其顯得更為專業(yè)化。（3）圖書與檔案類歸集在一起，豐富了舊制度下固定資產(chǎn)的圖書類別的內(nèi)容。（4）（第四類內(nèi)容無變化，不列舉）（5）專用設(shè)備，亦是沒有變化。（6）家具、用具、裝具及動(dòng)植物，區(qū)別了舊制度下的其他固定資產(chǎn)，如此就具體到了事業(yè)單位的實(shí)務(wù)中。這樣分類也充分考慮了固定資產(chǎn)在實(shí)務(wù)之中的財(cái)務(wù)管理的具體要求，顯得更為貼近實(shí)務(wù)。再者，新制度對于固定資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)方面也做出了調(diào)整。這主要涉及到兩個(gè)方面的內(nèi)容，其一、關(guān)于接受捐贈(zèng)以及無償調(diào)入固定資產(chǎn)的處理的具體規(guī)定發(fā)生了變化。其二，對盤盈固定資產(chǎn)的相關(guān)變化處理體現(xiàn)在：“對于沒有相關(guān)憑證以及同類或類似固定資產(chǎn)市場價(jià)格也無法可靠取得的固定資產(chǎn)，需要按照其相應(yīng)的名義金額入賬。”最后，關(guān)于事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)核算的變化。折舊作為新制度的創(chuàng)新引入，勢必會(huì)改變以往固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算的習(xí)慣。因此，固定資產(chǎn)折舊的引入，是事業(yè)單位固定資產(chǎn)最大的變化之一，其也會(huì)對固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

二、新制度關(guān)于固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理調(diào)整

（一）新制度下固定資產(chǎn)創(chuàng)新的舉措在于引進(jìn)了資產(chǎn)的折舊和攤銷會(huì)計(jì)處理方式

新制度下固定資產(chǎn)創(chuàng)新的舉措在于引進(jìn)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)的折舊和攤銷會(huì)計(jì)處理方式。如此，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)跟市場經(jīng)濟(jì)融合度就顯得更高，更為合理。舊制度中關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的處理主要從事業(yè)單位的支出科目來處理，直接沖減事業(yè)單位的相關(guān)非流動(dòng)性資產(chǎn)基金。引入折舊不但使得單位的預(yù)算和財(cái)務(wù)管理得到了兼顧，同時(shí)也使得固定資產(chǎn)在處置過程中顯得科學(xué)而真實(shí)，如此就體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

（二）對固定資產(chǎn)處置的改進(jìn)和完善

在舊制度下，固定資產(chǎn)的處置往往需要經(jīng)歷較為復(fù)雜的流程，尤其是在事業(yè)單位中，這一過程復(fù)雜程度更高，各種手續(xù)也是應(yīng)接不暇，同時(shí)，還要計(jì)算出在這一處置過程中所發(fā)生的合理費(fèi)用和收入，譬如運(yùn)輸費(fèi)用以及稅費(fèi)、獲保收入以及殘值收入等等，最后方能結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如此繁冗的手續(xù)必然會(huì)對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的及時(shí)性產(chǎn)生不良的影響，造成事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重滯后。為此，在新制度中，關(guān)于固定資產(chǎn)的處置，借鑒了優(yōu)秀企業(yè)的做法，引入了“待處理資產(chǎn)損益”的會(huì)計(jì)核算科目。待固定資產(chǎn)按照要求進(jìn)行處置之后，再將“待處理資產(chǎn)損益”科目的明細(xì)按照制度的要求分別用“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”以及“應(yīng)繳國庫款”等會(huì)計(jì)科目來核算。相比之下，新制度下，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處置方法就避免了以往無法及時(shí)反映固定資產(chǎn)凈值的弊端。

三、新制度對事業(yè)單位固定資產(chǎn)處置相關(guān)會(huì)計(jì)核算科目的調(diào)整

新制度下事業(yè)單位固定資產(chǎn)處置的方式有出售、無償調(diào)出、捐贈(zèng)以及盤虧、報(bào)廢和損毀。根據(jù)事業(yè)單位性質(zhì)的不同，固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算主要包括以下四個(gè)明細(xì)科目：“待處置資產(chǎn)損益”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”和“應(yīng)繳國庫款”、“固定資產(chǎn)清理”。

首先，對于“待處置資產(chǎn)損益”會(huì)計(jì)核算科目的運(yùn)用主要在于借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中》的“待處理資產(chǎn)損益”會(huì)計(jì)科目。在實(shí)務(wù)中，這樣科目屬于資產(chǎn)類科目，這種損益處理類科目賬戶具有暫時(shí)性，便于事業(yè)單位對相關(guān)的資產(chǎn)掛賬處理，當(dāng)其達(dá)到一定條件時(shí)才進(jìn)行相應(yīng)的賬戶結(jié)轉(zhuǎn)。新制度規(guī)定事業(yè)單位固定資產(chǎn)的處置方式中的出售、無償調(diào)出、捐贈(zèng)以及盤虧和報(bào)廢、損毀等都在該賬戶下進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。在實(shí)務(wù)中值得注意的地方在于固定資產(chǎn)的盤點(diǎn)屬于事業(yè)單位正常的資產(chǎn)清查活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別于盤虧行為。

其次，關(guān)于“固定資產(chǎn)清理”科目，新制度雖然取得了會(huì)計(jì)核算較大的進(jìn)步，但是其并沒有明確的將盈利性和非盈利性質(zhì)劃分開來，在對于事業(yè)單位固定資產(chǎn)在處置時(shí)，容易使會(huì)計(jì)工作人員造成會(huì)計(jì)核算上的失誤。所以可以參照我國新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法來處理，即增設(shè)“國定資產(chǎn)清理”。同時(shí)，對于盤點(diǎn)的固定資產(chǎn)則是通過“待處置資產(chǎn)損益”的會(huì)計(jì)科目來核算。使用“固定資產(chǎn)清理”會(huì)計(jì)科目來對處置固定資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)的步驟應(yīng)當(dāng)包括：第一，用“固定資產(chǎn)賬面價(jià)值”減去相關(guān)的“折舊”之后，把余值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目。第二，進(jìn)一步將處置過程之中發(fā)生的相關(guān)收入貸記“固定資產(chǎn)清理”。第三，針對處置固定資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)支出的會(huì)計(jì)處理是借方記在固定資產(chǎn)清理賬戶之中。待所有的會(huì)計(jì)處理完成后，對固定資產(chǎn)清理賬戶進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)即可。注意，如果貸方出現(xiàn)余額，則將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)繳國庫款”的會(huì)計(jì)科目之中。

再次，對于“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”會(huì)計(jì)科目的核算。本科目中，對于事業(yè)單位固定資產(chǎn)發(fā)生減少的則借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”。反之，固定資產(chǎn)增加的則是貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”。因此，在事業(yè)單位對固定資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，應(yīng)當(dāng)把本會(huì)計(jì)科目進(jìn)行沖銷。新制度具體規(guī)定如下：事業(yè)單位以固定資產(chǎn)進(jìn)行對外投資時(shí)，資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的，應(yīng)該就資產(chǎn)變動(dòng)的實(shí)際情況分別對長期投資以及固定資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。遇到無法反映事業(yè)單位對外投資的固定資產(chǎn)是否升值或者貶值的特別情況，在對其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，可以在本科目下增設(shè)“長期投資損益”科目，以此來核算事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資時(shí)的損益變動(dòng)情況。即單位發(fā)生以固定資產(chǎn)投資時(shí)，借方科目為“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”而相應(yīng)的貸方則“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—長期投資”。

最后，關(guān)于“應(yīng)繳國庫款”會(huì)計(jì)科目。本科目適用的是事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)繳入國庫的款項(xiàng)，實(shí)際上屬于負(fù)債類科目。在新制度的規(guī)定下，事業(yè)單位在對實(shí)際應(yīng)繳入國庫款項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，借方記相應(yīng)的科目，貸方則是“應(yīng)繳國庫科”。新制度較為詳細(xì)的規(guī)定了事業(yè)單位關(guān)于固定資產(chǎn)處置過程中取得應(yīng)繳國庫款的收入的會(huì)計(jì)核算。即發(fā)生此類會(huì)計(jì)活動(dòng)時(shí)，借方發(fā)生科目為“待處理資產(chǎn)損益—處置凈收入”，貸方則是“應(yīng)繳國庫款”。當(dāng)單位發(fā)生上交該款項(xiàng)時(shí)，則借方記“應(yīng)繳國庫款”，貸方記“銀行存款”的明細(xì)會(huì)計(jì)科目。

[1] 夏艷.新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》下固定資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理及建議[J].財(cái)會(huì)研究,2014,（2）.