關于借款費用資本化的探討

徐 丹

（中電投東北電力有限公司 遼寧 沈陽 110181）

一、引言

在企業(yè)的生產經營過程中，為了擴大生產等發(fā)展的需要難免會發(fā)生各種類型的借款，隨之而來的就會產生相關借款費用。為了規(guī)范企業(yè)借款費用的確認、計量和報告行為，財政部于1998 年頒布了《企業(yè)會計準則——借款費用》，并自1999 年在全國范圍內實施。該準則實施一年以后，由于市場經濟的迅速發(fā)展，財政部對其進行了修訂，修訂后的準則于2001 年1 月1 日開始實施。隨著全球經濟一體化的大融合，會計準則的修訂也逐漸與國際準則接軌。為了適應這種趨勢，2007 年1 月1 日現行準則——《會計準則第17 號——借款費用》開始首先在上市公司試行。從其歷史進程中我們可以看出，新的準則在推動制度發(fā)展的同時，也會存在著一定的缺陷，否則制度也不會得到改善。這就需要我們通過新舊準則的對比，探討借款費用資本化的優(yōu)勢，分析其對企業(yè)會計核算的影響，進而采取進一步舉措來應對新準則中存在的問題。

二、從借款費用新舊準則對比看新準則的優(yōu)勢

（一）擴大了借款費用允許資本化的資產范圍，更大程度的體現了實質重于形式原則

舊的會計準則對于借款費用允許資本化的范圍加以嚴格的限制，僅限于固定資產，包括企業(yè)委托其他企業(yè)建造的固定資產，自己建造的固定資產以及自己購買的固定資產。但是，對于存貨等資產的借款費用則不可以進行資本化。即使是為購買或者建造固定資產而借入的專門借款，如果不符合規(guī)定的資本化的相關條件也不可以計入固定資產的價值。這樣的嚴格限制并不能真正的反映借款費用的實質性，可能會導致固定資產成本的費用小于其實際數，導致資產負債表中固定資產的總額無法真實的反映。而新的會計準則擴大了借款費用中可資本化的資產范圍，除了固定資產外，還包括可銷售狀態(tài)的投資性房地產、存貨等其他資產。同時，規(guī)定被占用的一般借款的利息費用滿足資本化條件的也可以資本化，專門借款費用的資本化期間也不再與資產的支出相結合。這些規(guī)定更加能夠反映交易的實質性，能將交易的本質體現于會計計量中，更加合理的反映企業(yè)各個期間的經營成果。

（二）對會計核算方法的確定性規(guī)定，增加了會計信息的可比性

由于我國進入市場經濟的時間要比西方發(fā)達國家的時間晚，因此企業(yè)的會計制度也存在著很多缺陷。舊的會計準則更多的是考慮我國企業(yè)，尤其是多數中小企業(yè)的會計制度建設狀況以及我國市場經濟的發(fā)展狀況來制定，在許多規(guī)定當中都提供了可以進行選擇的會計核算方法，并且也沒有對各種方法具體針對的對象進行嚴格的限制和區(qū)分，企業(yè)具有較大的自主決定權，因而使得無論在橫向上還是在縱向上會計信息的可比性都相對新準則來說較弱。因為新準則制定時期我國的市場經濟得到了大跨步的發(fā)展，與國際的融合度也較高，其結合我國的現狀對一些條款進行了單一的規(guī)定。比如，對于溢價或者折價的攤銷計量，要求企業(yè)使用實際利率法進行攤銷額的確認等。確定性的規(guī)定不僅給企業(yè)指明了借款費用資本化的具體操作方式，更重要的是在一定程度上有效壓縮企業(yè)利用借款費用資本化調整利潤的空間。

（三）借鑒國際準則的規(guī)定，與國際會計核算接軌，促進企業(yè)在國際上的溝通

受到當時國情的限制，舊準則更多的是結合我國的會計環(huán)境以及經濟基礎予以制定，并沒有過多的關注外資企業(yè)以及對外貿易的需求。新準則在很多方面與國際接軌，比如上文所提到的可予以資本化的資產范圍；可以進行資本化的借款中增加了符合條件的一般借款；對于一般借款用于符合條件的資產，采用資產支出乘以資本化率的方式計算資本化借款費用的金額等等。相比舊的會計準則，新準則更加有利于企業(yè)在國際間開展貿易，為企業(yè)走向國際市場提供有力的制度保證。

三、針對借款費用準則存在的問題分析相應對策

（一）明確規(guī)定借款費用在各項資產之間的分配

在具體實踐中，借款往往不是一筆，也不是只有專門借款或者一般借款，而是往往由多筆專門借款和一般借款組成的，尤其是對于在建工程。在這種情況下，借款費用資本化的處理就變得很復雜，如何將借款費用在各項資產之間進行分配就成為了實務中所面臨的難題。一方面，專門借款費用在各項資產之間的分配對象并不明確。雖然專門借款費用進行分配時應當根據專門借款在各項資產中的支出比例來分配，但是對于在建項目來說，開始構建的實踐不同、建設期間也不同，也就造成了借款費用分配不明確的現象，而新準則對此并未作出規(guī)定。另一方面，對于一般借款而言，由于在建項目建設期間的不同，導致了不同的資產資本率，也就是說同一筆借款要有兩個或者兩個以上的資本化率，沒有辦法準確計算資本化的金額。針對專門借款，相應的會計制度應當對不同的專門借款進行明確的區(qū)分，并且對不是同一筆借入的專門借款在不同項目的支出金額進行嚴格的分別計算，真正做到專門借款按照支出比例在不同資產中進行分配，確保會計信息能夠真正的反映交易的實質性。對于一般借款，則可以嘗試以一般借款實際支出的比例為權重采用加權平均法進行分配，以準確計算資本化的金額。

（二）根據實質重于形式原則確定借款費用資本化金額

對于專門借款、一般借款利息資本化金額的確定方法，新準則分別進行了規(guī)定。對于專門借款，計算時以當期實際發(fā)生的利息費用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進行投資取得的投資收益后的金額來確定，不再與資產支出相掛鉤。將同時借入和到期的借款費用的資本化金額直接等于累計支出加權平均數乘以加權平均利率；對于不同時借入的借款費用累計支出則按照“先借入的款項先支出”的假設進行。對于同時借入不同時到期的借款費用累計支出按照“期限短的借款先支出”的假設來進行確定。

（三）協調新準則與稅法之間的矛盾

從《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條我們可以看出，企業(yè)所得稅法及其條例對于借款費用的規(guī)定比較簡單，對資本化率、輔助費用處理以及資本化金額的計算都沒有進行明確的規(guī)定。正是這種較為簡單的規(guī)定與新準則較為詳細具體的規(guī)定之間存在的差異導致納稅調整出現很多復雜化的問題。針對這個問題，只有在遵循各方的原則和目標的前提下，不斷加強會計與稅法的協調，才能減少一些矛盾。一方面，會計工作人員要在日常工作中更加謹慎，揣摩制度背后的原理，靈活運用規(guī)則；另一方面，相關部門也要對會計和稅法關于借款費用資本化規(guī)定相矛盾的地方加以修訂和調整。

[1]陳婧斐.借款費用資本化存在問題及建議[J].財經界，2014，(14).