低碳旅游行為特征與內部控制建設

武漢工商學院管理學院 胡曉玲 陳振祥

自工業革命以來，隨著世界各國經濟的迅速發展，人類物質財富得到了巨大豐富，但同時也帶來了資源枯竭、環境污染日益嚴重等問題。為了積極應對環境問題，英國政府在2003年發布的能源白皮書——《我們能源的未來：創建低碳經濟》中首次提出了“低碳經濟”這一概念，并受到國際社會的廣泛關注和積極響應。與傳統的經濟發展模式相比，低碳經濟是一種以低能耗、低污染、低排放為基礎的經濟發展模式。這種經濟發展模式被普遍認為是各國實現社會經濟可持續發展的必由之路。于是，2009年世界經濟論壇提出“低碳旅游”這一新理念。

一、低碳旅游行為特征

目前學術界對低碳旅游的內涵有不同的認識，但概括起來主要有三種：一是認為低碳旅游是綠色經濟發展模式，即以低能耗、低污染、低排放為基礎的經濟發展模式（付允，2008；俞棋文，2010；馬勇，2011）；二是認為低碳旅游是通過低碳技術、推行碳匯機制，倡導低碳旅游的消費方式，即采用低碳技術，融入碳匯機理，倡導低碳消費，實現旅游的低碳化發展（蔡萌、汪宇明，2010；莊貴陽，2011；鄭麗，2012）；三是認為低碳旅游是一種新的旅游理念，即通過多樣化的方式和個性化的制度，實現經濟發展的新型旅游方式和管理理念（黃文勝，2009；候文亮，2010；陳海波，2011）。筆者認為，無論低碳旅游的定義如何，都應把握低碳旅游的特征。

（一）經濟性 即旅游方式向集約化轉變，采用低碳技術與措施，降低旅游產品的成本，減少能源浪費。低碳旅游的經濟性還體現在旅游產品的價格上，即低碳旅游者可以通過較低的價格，購買更多的高質量的旅游產品。

（二）外部性 外部性是指一個經濟主體的行為對另一些經濟主體的利益所產生的影響，而施加這種影響的主體卻沒有因此而付出代價或獲得補償（Meade，1952）。外部性可分為正外部性和負外部性兩種。其中，正外部性是指一個經濟主體的行為給其他經濟主體帶來了額外收益，而受益者卻無須付出代價；負外部性是指一個經濟主體的行為給其他經濟主體帶來了額外損失，而制造損失者卻沒有為此付出代價（Viner，1931）。這兩種外部性在發展低碳旅游的過程中也存在。如果旅游企業發展低碳旅游給社會帶來了好處，而自己不能得到補償，這就是正外部性；相反，如果企業忽視低碳旅游給社會帶來了損失，而自己不承擔成本，這就是負外部性。前者會挫傷旅游企業發展低碳旅游的積極性，減少對低碳旅游的投入，而后者不僅在經濟上無效，而且會加劇旅游企業污染環境。

（三）文化性 低碳旅游一方面保護文化，另一方面形成低碳旅游文化。在對旅游目的地進行規劃設計時，應加強對低碳文化、生態文明等旅游吸引力的保護。旅游目的地的文化魅力是提高低碳旅游吸引力的源泉。原汁原味的低碳旅游文化將使旅游地的文化和生態魅力得到彰顯。

（四）制度性 制度性因素也影響低碳旅游發展。例如稅收政策、財政補貼、信貸政策、法律制度、市場化程度、社會輿論等制度性因素對低碳旅游有著積極的影響。

（五）高品質性 低碳經濟通過去碳技術提升旅游產品的質量，因而低碳旅游也將帶來旅游產品質量的提升，通過完善的軟硬件服務為低碳游客提供健康、科學、高效的旅游產品，滿足不同低碳旅游者的需求。

（六）綜合性 低碳旅游的綜合性體現在生產與消費兩方面。在生產方面，低碳旅游延伸了旅游企業的產業鏈，在旅游交通、旅游飯店、旅游景區、娛樂等采用低碳技術、新能源開發等；在消費方面，低碳旅游者體驗到的產品與服務也是多個生產主體提供的。

二、低碳旅游內部控制體系

低碳旅游內部控制體系可以從低碳旅游內部控制的目標、原則、過程等方面思考。

（一）低碳旅游內部控制目標 低碳旅游內部控制的目標是指低碳旅游企業內部控制作為一項管理活動最終所要達到的目的。從內部控制主體結構上看，控制主體不同，從而控制目標需求不同。有不同需求的控制主體應服從于企業資源優化配置的需求，內部控制各目標應融入企業目標，形成一個完整的相互聯系、相互制約的目標體系。各控制主體或利益相關者在內部控制中所展現出來的強勢地位，決定與其相對應的內控目標的地位。首先，低碳旅游企業內部控制目標由不同部門制定，內部控制的技術目標趨同，發展目標存在差異。由于低碳旅游企業強調內部控制的財務目標，控制目標的具體內涵和外延偏于狹義的內部會計控制觀念。其次，低碳旅游企業內部控制目標體系形成較晚，沒有形成完整的理論體系。最后，由低碳旅游行業協會規定的內部控制通常體現管理控制職能屬性。

（二）低碳旅游內部控制原則 一是適應環境原則。適應環境是低碳旅游內部控制的根本。在設計低碳旅游內部控制制度時應結合低碳旅游內部控制的環境，深入了解和分析低碳旅游企業的形成背景，如企業的歷史變革、企業性質、組織架構形式、業務項目、企業資產狀況、財務狀況等。二是目標導向原則。首先，制定低碳旅游的戰略目標。低碳旅游內部控制的戰略目標有經營方針、發展目標、戰略規劃等。然后，企業可根據戰略目標制定經營管理目標、投資方向、研發項目等。結合低碳旅游企業內部控制的目標，檢查考核目標，指出差距并分析形成差異的原因，提出改進內部控制的建議。三是控制風險原則。企業的委托人與代理人之間存在信息不對稱，低碳旅游企業在考慮內部控制措施時，需考慮內部控制風險。同時，要求對低碳旅游企業控制環境的優勢與劣勢以及控制環境的壓力與機會進行系統分析，做好低碳旅游控制風險的思想準備和物質準備。四是不相容職務分離原則。針對不相容職務分離原則，需將企業的授權與核準分離；企業管理人員執行與工作人員記錄分離；內部控制中的記錄與稽核工作分離等。五是授權控制原則。低碳旅游內部控制原則明確規定一般授權和特定授權標準，如管理層次、授權范圍和內容等。相關人員應對重要的決策授權作記錄，保存授權決策的會議文件和決策依據。六是內部控制質量自我評估原則。企業在制定內部控制制度時，按照內部控制質量自我評估的原則，定期進行質量評估，記錄低碳旅游內部控制質量。

（三）低碳旅游內部控制過程

（1）確定低碳旅游內部控制的目標。低碳旅游的控制環境影響企業的經營管理和戰略目標。在進行低碳旅游內部控制時，對控制環境進行梳理和分析，有助于工作人員客觀地評估內部控制的現狀，預測企業可能面臨的風險。在充分了解企業的控制環境基礎上，內部控制設計人員與管理人員制定低碳旅游內部控制的業務范圍，明確構建低碳旅游內部控制的目標。

（2）評估低碳旅游內部控制的現狀。在實施內部控制程序前，對內部控制的規章制度進行整理和分析。雖然目前的相關制度可能存在問題，但這些規章制度可以為工作人員提供幫助。第一，減輕內部控制程序的工作量，對制定合理、高效的規章制度，只需補充和完善；第二，對不利于低碳旅游企業運營管理的制度進行分析和評估，從根源上修正和彌補可能對企業生產經營活動產生的影響。

（3）制定風險點和控制點。風險點和控制點將直接影響低碳旅游內部控制實施的效果。如果工作人員拒絕重要風險點和控制點，則直接影響內部控制的實施效果，使得內部控制形同虛設；如果工作人員接受次要的風險點和控制點，將導致內部控制執行效率低。因此，應判斷風險點和控制點對低碳旅游企業的效率和目標的影響程度。低碳旅游企業的經營活動如流水線，如果中間環節存在風險，那么后續環節也相應存在風險。因此，在制定低碳旅游內部控制制度時，應將流水線中存在風險的環節全部確定為風險點，將源頭部分的風險點作為內部控制過程的控制點，制定相應的內部控制措施。這樣，可從源頭上降低內部控制實施成本，提高內部控制執行效率。

三、低碳旅游內部控制配套措施

低碳旅游內部控制的配套措施主要有制度建設與體系有機結合、公司治理機制適應體系、建立責權披露制度、形成良好的企業文化與道德規范等。

（一）注重制度建設與體系建設有機結合 在研究低碳旅游企業內部控制制度時，企業的管理組織體系貫穿于公司治理結構的始終。董事會及經理階層為確保企業財產安全完整，實現經營管理目標，制定具有控制職能的措施。企業制度建設是保證內部控制功能發揮的基礎，促使內部控制有效運行；而體系建設擔當內部控制管理的角色，有利于企業實現目標。因此，企業需將制度與體系建設結合。

（二）完善企業公司治理機制 由于低碳旅游企業的所有權與經營權分離，公司的控制權轉移到管理者手中，部分企業的經營者僅是資金提供者。在這種情況下，完善的公司治理機制要求低碳旅游企業法人處理各利益相關者關系，使企業的治理機制適應體系要求。因此，低碳旅游企業需建立完善的公司治理機制。

（三）建立權責披露制度 提高環境信息披露水平不僅可以保護企業資產安全，而且能獲得利益相關者的信任。這樣，低碳旅游企業通過理清責權建立批露制度，保證效率和效益以及管理政策和目標實現。為此，低碳旅游內部控制的預算控制已成為重要方式。因此，應促使低碳旅游內部控制提升企業環境中的權責披露制度。

（四）營造良好的企業文化和道德規范標準 良好的企業文化和道德規范與行為標準中，低碳旅游企業文化是統一員工價值觀念的重要保障。低碳旅游文化和道德行為規范能夠從根本上解決企業經營中的不協調問題，有效地規范低碳旅游企業的管理水平，提高企業的經營效益和效率。因此，營造良好的企業文化與道德規范標準可以加強內部控制建設。

［1］ 張坤民：《低碳世界中的中國: 地位、挑戰與戰略》，《中國人口、資源與環境》2008年第3期。

［2］ 馬勇：《低碳旅游目的地綜合評價指標體系構建研究》，《經濟地理》2011年第4期。

［3］ 莊貴陽：《低碳經濟的內涵及綜合評價指標體系構建》，《經濟學動態》2011年第1期。