混合銷售、兼營行為與混業(yè)經(jīng)營稅收政策盲點(diǎn)解析*

湖南交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 胡愛萍

一、混合銷售、兼營行為及混業(yè)經(jīng)營征稅范圍與課稅政策的解釋

1994年稅制改革，我國施行《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》，增值稅與營業(yè)稅兩大流轉(zhuǎn)稅并立而行。為了便于區(qū)分增值稅與營業(yè)稅各自的征稅范圍，混合銷售行為與兼營行為兩法律術(shù)語因運(yùn)而生，且沿用至今。混合銷售行為和兼營行為的概念各是什么及如何區(qū)分其課稅問題，《暫行條例》財(cái)法字［1993］第38號和財(cái)法字［1993］第40號，都明確規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物的銷售行為同時(shí)又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售行為，則叫做混合銷售行為。以貨物銷售為主的，應(yīng)繳納增值稅，以勞務(wù)為主的則應(yīng)繳納營業(yè)稅，而不繳納增值稅。納稅人兼營應(yīng)稅營業(yè)稅勞務(wù)服務(wù)與貨物銷售或應(yīng)稅增值稅勞務(wù)服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅營業(yè)稅勞務(wù)服務(wù)所取得的營業(yè)額和貨物或者應(yīng)稅增值稅勞務(wù)所取得的銷售額，如果不分別核算貨物和勞務(wù)的或者不能準(zhǔn)確核算貨物和勞務(wù)的，其應(yīng)稅營業(yè)稅勞務(wù)與貨物或者應(yīng)稅增值稅勞務(wù)所取得的銷售額合并一起征收增值稅，不征收營業(yè)稅。隨著“營改增”試點(diǎn)辦法的實(shí)施，稅法首次引入混業(yè)經(jīng)營這個(gè)新法律術(shù)語，根據(jù)《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅稅收政策的通知》的規(guī)定，混業(yè)經(jīng)營是指納稅人兼有不同的增值稅稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅增值稅服務(wù)的行為。納稅人從事混業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的，應(yīng)該分別核算其混業(yè)經(jīng)營事項(xiàng)所適用的不同增值稅稅率或者征收率的銷售額，沒有分別核算其銷售額的，則必須從高選擇適用的增值稅稅率或者征收率。

二、混合銷售、兼營行為與混業(yè)經(jīng)營界定稅法盲點(diǎn)分析

1994年頒行的《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》都規(guī)定了混合銷售和兼營行為的法律內(nèi)容。這一條例已經(jīng)施行了二十多年。無論是站在立法者角度還是站在政策制訂者角度，他們都試圖從法律或者政策上將混合銷售和兼營二術(shù)語明確區(qū)分，而且采用了各異的稅收政策。另外，財(cái)稅［2013］37號的試點(diǎn)辦法在混業(yè)經(jīng)營的定義中任用了兼有二字，而非兼營二字，其一字不同用來區(qū)分營改增后的增值稅制度與營業(yè)稅制度中的兼營。從字面上看，無論是混合銷售、兼營行為還是混業(yè)經(jīng)營概念都很明了。

依照稅法條例與文件，可以理解：混業(yè)經(jīng)營僅僅適用增值稅征稅范圍內(nèi)的兼有應(yīng)稅事項(xiàng)，而混合銷售行為是一項(xiàng)銷售行為中同時(shí)涉及增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)和營業(yè)稅應(yīng)稅事項(xiàng)，二者具有從屬關(guān)系；如果納稅人同時(shí)，但并非在同一銷售行為中，既發(fā)生了增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)，也提供了營業(yè)稅應(yīng)稅事項(xiàng)，且兩個(gè)事項(xiàng)之間是獨(dú)立的，則屬于兼營行為。從理論上講，三者是不能分割的，是個(gè)矛盾體。尤其隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場競爭的日趨激烈，為了生存與發(fā)展，企業(yè)進(jìn)行多業(yè)務(wù)、多品種、多行業(yè)交叉經(jīng)營在所難免，也就是說企業(yè)從事本業(yè)以外的經(jīng)營十分普遍。一個(gè)企業(yè)只有產(chǎn)生了兼營行為才會(huì)衍生出混合銷售現(xiàn)象，也才會(huì)出現(xiàn)應(yīng)稅增值稅收入與非應(yīng)稅增值稅收入“共存”問題。而企業(yè)混業(yè)經(jīng)營中所指的兼有行為，其實(shí)質(zhì)就是兼營不同稅率增值稅的兼營行為而已。由于我國稅收征管分設(shè)為國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局，增值稅由國家稅務(wù)局征管，營業(yè)稅的征管則是地方稅務(wù)局。以增值稅額和營業(yè)稅額為稅基的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加又是由地方稅務(wù)局征管。如此一來，企業(yè)發(fā)生了兼營業(yè)務(wù)行為，必須分別向國家稅局與地方稅局兩處申報(bào)繳稅。企業(yè)如果有交織在一起的兼營、兼有、混合業(yè)務(wù)行為，征納雙方實(shí)踐操作起來十分復(fù)雜。

三、營增改在道路客運(yùn)企業(yè)的實(shí)施：以湖南為例

道路客運(yùn)企業(yè)營運(yùn)收入主要包括（交通）運(yùn)輸收入與（現(xiàn)代）服務(wù)業(yè)收入。按稅法規(guī)定，現(xiàn)代服務(wù)收入主要包括客運(yùn)站所提供的運(yùn)輸組織服務(wù)、中轉(zhuǎn)換乘服務(wù)以及車輛調(diào)度服務(wù)、票務(wù)服務(wù)和車輛停放服務(wù)等業(yè)務(wù)活動(dòng)，客運(yùn)站場收取的停靠費(fèi)和檢測費(fèi)，即稅法規(guī)定按6%現(xiàn)代服務(wù)業(yè)征收增值稅的業(yè)務(wù)；交通運(yùn)輸業(yè)收入則是指稅法規(guī)定是通過公路運(yùn)送貨物或者旅客的運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動(dòng)所取得的收入。交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人適用11%稅率，采用稅款抵扣制，以票扣稅。納說人可以選擇簡易辦法征收增值稅，稅率3%，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，新辦企業(yè)可以選擇是否一般納稅人還是簡易辦法征收增值稅，但選擇后36個(gè)月不得改變。

關(guān)于征稅范圍，依據(jù)《湖南省國家稅務(wù)局營業(yè)稅改征增值稅政策指引之一》具體規(guī)定：（一）貨運(yùn)客運(yùn)站場（不包括鐵路運(yùn)輸）提供的貨物配載服務(wù)、運(yùn)輸組織服務(wù)、站場中轉(zhuǎn)換乘服務(wù)、車輛的調(diào)度服務(wù)、票務(wù)服務(wù)和站場車輛停放服務(wù)等業(yè)務(wù)活動(dòng)。據(jù)調(diào)查，湖南省道路運(yùn)輸企業(yè)的客運(yùn)站場收取的停靠費(fèi)、檢測費(fèi)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)交納6%的增值稅（營改增以前，按3%交納營業(yè)稅）；（二）客運(yùn)汽車站場為其他客運(yùn)公司、社會(huì)客運(yùn)戶代售客車票、其中轉(zhuǎn)付的代售客車票款，由其他客運(yùn)公司、社會(huì)客運(yùn)戶按照“交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)”按3%稅率（注：交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人適用11%增值稅稅率）申報(bào)納稅。

據(jù)調(diào)查，湖南省各州市14家道路客運(yùn)企業(yè)（湘運(yùn)骨干企業(yè)）共計(jì)166個(gè)三級以上汽車客運(yùn)站，按其經(jīng)營規(guī)模大小，無一例外都辦理了一般納稅人資格，但都采用的簡易征收方法，收取的代售客票服務(wù)費(fèi)（除湘運(yùn)長沙公司外）按3%繳納增值稅。可以看出，這是道路客運(yùn)企業(yè)不得不采取的避稅手段，將企業(yè)進(jìn)行客運(yùn)站運(yùn)分離，分別作為獨(dú)立的納稅主體，即交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)辦理為暫按3%繳納增值稅的簡易辦法。理由是：第一，客運(yùn)單位雖然已達(dá)到一般納稅人規(guī)模，但是按取得的運(yùn)輸收入實(shí)行簡易辦法征收3%繳納增值稅，雖然不存在抵扣稅，但稅率低，稅費(fèi)相對繳納少；第二，實(shí)行站運(yùn)分離后，站場作為獨(dú)立納稅主體，年收入只要不超過500萬元，所取得的站場停靠費(fèi)、檢測費(fèi)和勞務(wù)代理費(fèi)等收入可以選擇按小規(guī)模納稅人繳納3%的增值稅；第三，雖然是兩個(gè)不同的納稅人，采用的“兩塊牌子，一套人馬”，為了盡量符合稅法規(guī)定，減輕稅負(fù)，人為設(shè)計(jì)銷售規(guī)模，不得已增加人員成本，相應(yīng)的財(cái)務(wù)人員等工作量也大大增加。

四、混合銷售、兼營行為與混業(yè)經(jīng)營稅收建議

方案一：將汽車客運(yùn)站服務(wù)業(yè)收入并入交通運(yùn)輸業(yè)收入，增大交通運(yùn)輸業(yè)稅款抵扣范圍。

無論是針對相同稅目（營改增后增值稅不同稅率的兼營行為）還是針對不同稅目（既有征營業(yè)稅的業(yè)務(wù)，也有征增值稅的業(yè)務(wù)）的兼營行為，還是“共存”于一個(gè)納稅事項(xiàng)的混合銷售行為，都必須通盤進(jìn)行考慮，尊重實(shí)質(zhì)重于形式的原則，有效地權(quán)衡好稅收法律與企業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之間的關(guān)系。汽車客運(yùn)站與交通運(yùn)輸是一個(gè)不可分割的經(jīng)營整體，兩者相互依賴相互作用。試圖將三者（混業(yè)經(jīng)營與混合及兼營銷售行為）分開并制訂不同稅收政策的做法是不顧客觀經(jīng)濟(jì)實(shí)際的主觀想象。而且從稅收改革的實(shí)際情況看，政策越多征納雙方越是無所適從，征稅機(jī)關(guān)僵化的界定，人為將汽車客運(yùn)站與交通運(yùn)輸分割開來，界定汽車客運(yùn)站提供的服務(wù)一部分為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，另一部分又是交通運(yùn)輸業(yè)，適用不同的稅率的作法，無形中加大了納稅人納稅成本，增加了稅款流失的可能。

由于占道路客運(yùn)企業(yè)成本構(gòu)成份額較大的燃油以及修理修配勞務(wù)購進(jìn)，獲取符合要求的專用發(fā)票難度大，對于跨省、跨區(qū)域經(jīng)營的長途運(yùn)輸情況更難（主要原因在于車輛跨區(qū)域流動(dòng)，難以便利取得和難以及時(shí)取得合規(guī)增值稅專用發(fā)票）。盡管從營改增政策與理論上來講，客運(yùn)企業(yè)購置固定資產(chǎn)（如運(yùn)輸工具）如同燃油、修理費(fèi)一樣，均可按17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但實(shí)際情況是客運(yùn)企業(yè)的交通運(yùn)輸工具購置成本高、使用年限長，如汽車一般為8至15年。很多客運(yùn)企業(yè)在改革試點(diǎn)前已購置的運(yùn)輸工具份額大，可抵扣的固定資進(jìn)項(xiàng)稅額幾乎為零。由于以上原因，使得湖南省道路客運(yùn)企業(yè)營改增后稅負(fù)不減反增。

因此，建議將企業(yè)為客運(yùn)站提供的一系列業(yè)務(wù)，按經(jīng)營屬性界定為交通運(yùn)輸業(yè)，由于道路客運(yùn)業(yè)本身特有的屬性以及改革兩年減稅降負(fù)成效不理想，建議將交通運(yùn)輸業(yè)中道路客運(yùn)企業(yè)增值稅歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，適用6%的增值稅稅率；為了避免或減少新建客運(yùn)站的經(jīng)營虧損，本著合理、公平納稅的原則，建議交通運(yùn)輸部對各地市縣建設(shè)客運(yùn)站的投資補(bǔ)貼辦法進(jìn)行新的調(diào)整，引導(dǎo)地方政府重視和支持客運(yùn)站的建設(shè)和拓展，并考慮優(yōu)化降低交通運(yùn)輸企業(yè)的增值稅率、適當(dāng)擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍等，允許交通運(yùn)輸企業(yè)發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)、路橋費(fèi)和人工成本按一定比例（如10%）進(jìn)行抵扣。

方案二：還原增值稅簡易計(jì)征本質(zhì)。

就湖南而言，由于道路客運(yùn)企業(yè)中多為中小型企業(yè)，營改增后，大部分企業(yè)即使被認(rèn)定為一般納稅人，但選擇的簡易辦法征收增值稅，采用的增值稅稅率為3%，不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；另一部分被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，按簡易征收辦法征收增值稅，征收率3%。而營改增以前，道路運(yùn)輸企業(yè)繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅稅率3%，以營業(yè)收入額全額為計(jì)稅依據(jù)，不存在環(huán)環(huán)抵扣。即兩種計(jì)稅方式與之前基本無異，只是換了一個(gè)稅種名稱，由于增值稅采用的金稅工程，以票控稅，兩種計(jì)稅方法使得增值稅抵扣不徹底，相反是稅務(wù)部門加大了征管難度、征管成本增加等一系列問題；客運(yùn)站所提供的運(yùn)輸組織服務(wù)、站場中轉(zhuǎn)換乘服務(wù)以及車輛調(diào)度服務(wù)、票務(wù)服務(wù)和車輛停放服務(wù)等營運(yùn)業(yè)務(wù)活動(dòng)，客運(yùn)站場收取的停靠費(fèi)和檢測費(fèi)等一些列服務(wù)行為，并不涉及產(chǎn)業(yè)鏈，并不提供有形產(chǎn)品，其損耗也不構(gòu)成直觀的產(chǎn)品實(shí)體的主要材料耗費(fèi)，并且國稅機(jī)關(guān)對此類企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)的監(jiān)管十分尷尬。因此，對客運(yùn)站所提供的這一系列服務(wù)，建議繼續(xù)征收營業(yè)稅，并不會(huì)對增值稅的鏈條機(jī)制產(chǎn)生明顯影響，也不會(huì)違背“營改增”的優(yōu)化稅制，降低企業(yè)稅負(fù)初衷，相反還原增值稅簡易計(jì)稅方法的本質(zhì)，由于營業(yè)稅歸屬地稅，有助于地方稅體系的建設(shè)以及地方財(cái)政收支平衡。

［1］ 周彩粉：《營改增背景下混合銷售行為稅務(wù)處理方法的變化》，《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》2014年第6期。