環境資源會計理論體系構建探討*

江蘇信息職業技術學院商學院 鄭淑英

我國對環境資源會計的研究始于1992年著名會計學家葛家澍教授對綠色會計理論的推介和研討。25年來，我國會計學界涌現出一批研究環境資源會計的學者，出現了一波積極開展環境資源會計研究的熱潮，他們大大豐富了我國會計學研究成果，對環境會計理論進行了不懈的努力和大膽的探索，取得了許多標志性的成果。環境資源會計理論體系是指人們按一定邏輯關系組合而成的、從環境資源會計實踐總結概括出來的，并用于指導環境資源會計實踐的系統的理論知識體系。隨著我國經濟進入新常態，環境資源價值評估、計量、核算與報告、環境與社會責任問題、環境審計問題、環境資源會計與審計新興領域的關系的探討、環境資源會計理論與實務的創新與發展更加顯得重要。在此背景下，重構環境資源會計理論體系，研究我國環境資源會計理論的創新與發展具有重要的理論價值和實踐意義。相對于會計學科源遠流長的學科發展歷史而言，目前環境資源會計學還不是太成熟，缺乏應有的完整性和系統性，缺乏指導環境資源會計實務的現實意義，因此，學術界有必要對此繼續進行深入研究和探索，構建具有中國特色的環境資源會計理論體系迫在眉睫。

一、環境資源會計理論體系構建原則

環境資源會計理論體系是指用于指導環境資源會計實踐的一個完整的多層次的學科構架，它是從環境資源會計實踐中概括出來，將環境資源會計理論諸要素按一定邏輯關系有機結合而成的系統的科學的知識體系（劉靈芝，2000）。任何一門學科的構成都有其特有的理論體系，這是一門學科建立的標志。西方學者較早關注環境與經濟發展的協調性問題，因此有較完整的環境會計理論體系，以美國為例，其環境會計在目標、基本內容、與信息披露上有明確的界定與規范（楊文杰，2010）。鑒于我國現有的會計理論體系與西方會計理論體系相比具有一定的差異性，在構造環境資源會計學理論體系時，不能僅僅局限于唯物辯證法，還要以系統論作為指導。要構造合乎邏輯的、科學的環境資源會計理論體系，應遵循以下原則:

（一）整體性原則 環境資源會計理論及其理論基礎組合成的元素集合構成了環境資源會計理論體系，這個體系是一個大的系統，不能將視野僅僅局限于傳統的會計學，而應開闊視野，將宏觀環境會計、微觀環境會計與傳統的會計學統一起來，從總體上構造環境會計學理論體系。透過各個子系統、要素之間的組織性、相關性、有機性，符合系統學的觀點，應遵循整體性原則。

（二）理論與實踐辯證統一的原則 環境資源會計理論體系來源于會計實踐，科學理論體系的形成，需要人們對過去的實踐進行提煉和總結。要構造科學合理的環境資源會計理論體系，依據馬克思主義唯物辯證法，必須要經歷實踐、認識、再實踐、再認識的循環往復無限發展的矛盾運動過程。

（三）系統性原則 系統的形成過程是遵循從低級系統向高級系統不斷演化推進的歷史軌跡。環境資源會計理論體系是一個信息系統，要求體系中的各部分相互聯系，它具有一定的結構和功能，各種有機構成要素按一定的邏輯關系而存在。用系統論的觀點去構造邏輯嚴謹、首尾一致的環境資源會計理論體系，必須從有序性不斷飛躍的觀點來看待事物的系統，并充分考慮各個子系統之間的層次性，從而構造環境資源會計學理論體系。

（四）實用性與科學性兼顧的原則 實用性原則是指所構造的會計理論體系不能可望而不可及，成為“花瓶”，要能夠有效地指導會計實踐?？茖W性原則要求所構造的環境資源會計理論體系必須符合多元、完整、層次清晰、邏輯嚴謹的基本特征，并同時兼顧遵循實用性原則和科學性原則雙軌制。單純強調科學性而忽視實用性，或強調實用性而忽視科學性，都不可取的。

（五）超前性原則 環境資源會計理論體系構造要著眼于事物的未來發展，能夠預測未來環境資源會計活動的規律性，只有保持適當的超前性，可以預測未來可能出現的環境資源會計事項并提出可行的處理方案，解決所帶來的環境資源會計問題才能更好地指導環境資源會計實務，才能體現其生命力和實際意義。

二、環境資源會計理論體系構建方法

科學的方法論是一門學科走向成熟的標志，也是構建一門學科的根本前提?？茖W方法論是關于科學認識活動規律的總結和概括，對于任何一門學科的理論研究而言，構建其理論體系，必須以科學的方法論為基礎，環境資源會計學理論體系構造亦如此。

（一）構建學科理論體系的關鍵：確定學科的邏輯起點構造學科理論體系從何處著手，是一個有爭議的問題。我們認為確定學科的邏輯起點是構造學科理論體系的關鍵（肖序，2003）。所謂學科的邏輯起點，就是范疇體系的出發點或稱邏輯始項，是學科理論體系中最抽象的、最簡單概念（張兆國等，1991）。

（二）構建學科理論體系的基本思路：從抽象上升到思維 馬克思曾指出人們對事物的認識是遵循從具體到抽象、再由抽象到具體的路徑進行的，因而構造一門學科理論體系的方法就是從抽象上升到具體。從邏輯學的角度看，任何學科的理論體系都是一個范疇體系，是通過范疇體系來解釋其所研究的全部對象的（許家林、蔡傳里，2004）。

（三）構建學科理論體系的主要手段：邏輯分析與演繹推理 在構造學科理論體系的過程中，采取分析、綜合、歸納、演繹等思維方式，從邏輯起點向邏輯終點，即從最抽象的范疇向最具體的概念推進，從邏輯起點經一系列中介概念到達邏輯終點，必須通過分析、綜合、歸納、演繹等思維過程，同時找出概念間的相互依賴關系、原理間的彼此聯系，從而構建出學科的理論體系（肖序、周志方，2005）。

綜上所述，在構建環境資源會計理論體系時，必須把邏輯分析與演繹推理有機地結合起來。只有這樣，才能構造出內容完整、結構嚴謹的環境資源會計理論體系。

三、我國環境資源會計理論體系的結構

按照科學的方法論構建環境資源會計的理論體系，就是要將環境資源會計的理論體系按照從抽象上升到具體的思路拓展。學科理論體系在構造過程中，需要通過分析、歸納、綜合，最終構造一個邏輯比較嚴密的理論體系。我們認為環境資源會計學理論體系的基本架構是多層次的，具體包括三個層次。

（一）環境資源會計的存在 構造環境資源會計理論體系的結構，首要任務是確定環境資源會計理論體系的邏輯起點。環境資源會計理論體系的邏輯起點是環境資源。首先，環境資源是一個科學概念，具有明確的內涵和外延。其次，環境資源是環境資源會計學科中最基本的概念。其它概念均可以通過環境資源加以進一步描述和說明。再次，環境資源包含了環境資源會計一切矛盾的基礎，從而推演出環境資源會計的研究對象、環境資源會計的本質（許家林，2009）、環境資源會計的準則、環境資源會計的基本規律等一系列下位概念。

這一層次討論的主要問題有兩個方面：（1）環境資源系統。環境資源系統是由人類、經濟管理活動和自然環境組成的生態系統。環境資源系統中的各個組成要素是相互影響、相互制約的。（2）環境資源會計的沿革。從環境資源會計的中、外歷史發展路徑，來探討環境資源會計是如何順應社會的需要而應運而生的。

（二）環境資源會計的本質 環境資源會計的本質，主要是探討環境資源會計這門學科的基本原理。具體來說包括兩個方面的問題：（1）環境資源會計的研究對象。環境資源會計是一門以環境資源系統為研究對象的科學，是一門應用性和綜合性的新興交叉學科。環境資源會計的研究對象是指環境管理主體反映和控制的對象，即環境資源系統。（2）環境資源會計的本質。環境資源系統是環境資源會計的研究對象，對環境資源系統的認識直接制約著人們對環境資源會計的理解和把握。

（三）環境資源會計的實踐 構建環境資源會計的理論體系，旨在用理論指導實踐，揭示環境資源會計的本質及研究對象。這一層次的內容在環境資源會計理論體系中占有舉足輕重的地位，主要討論的問題包括：（1）環境資源會計原理。主要探討環境資源會計的基本理論問題，如環境資源會計研究對象、環境資源會計學科性質、環境資源會計理論基礎、體系結構和相關學科等。（2）環境資源會計發展史。通過對環境資源發展史的研究，可以借鑒歷史的經驗，為環境資源會計研究提供有益的啟示。（3）環境資源會計方法論。主要研究環境資源會計方法體系的構成及其內容。（4）國際環境資源會計。隨著全球經濟一體化，國際經貿聯系日趨緊密，環境資源會計的研究范圍勢必要擴展到國際空間，國際環境會計主要包括國際環境會計準則對比，國際環境資源依賴程度與環境資源比較等。（5）比較環境資源會計。該分支主要是通過對跨國、跨地區的環境資源系統進行比較分析，以及環境資源會計與其他學科關系的研究等，豐富完善環境資源會計學科。

四、結論

環境資源會計是一門需要不斷創新的新興學科，是會計學的一個重要分支。本文構造的環境資源會計理論體系以環境資源會計的研究對象為邏輯起點，反映了它的研究內容，構造會計學的分支學科。當然，環境資源會計的理論體系必將處于不斷豐富和完善之中，它是一門正在發展中的學科。環境資源會計研究在中國經濟新常態環境下必將迎來一個飛速發展和繁榮的時代，成為會計學乃至整個經濟管理科學中一門蓬勃發展的新興邊緣交叉學科。

［1］葛家澎、李若山：《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》，《會計研究》1992年第5期。

［2］許家林、蔡傳里：《中國環境會計研究回顧與展望》，《會計研究》2004年第4期。