淺析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃

黃必蘭

(南京江北新城投資發(fā)展有限公司，江蘇 南京 211800)

一、稅收籌劃的概念及意義

(一)稅收籌劃的概念

稅收籌劃是在遵守國家法律及稅收法規(guī)的前提條件下，利用稅法賦予企業(yè)的權(quán)利，包括減免稅優(yōu)惠政策，經(jīng)過對(duì)企業(yè)投資、經(jīng)營、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的安排和策劃，對(duì)多種納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇，以達(dá)到減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，使納稅人實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化的管理活動(dòng)。

(二)稅收籌劃的意義

1.有利于降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。房地產(chǎn)企業(yè)屬于資金密集型企業(yè)，項(xiàng)目投資大、開發(fā)周期長，從公司設(shè)立到獲得土地、從前期開發(fā)到工程建設(shè)、從項(xiàng)目竣工到項(xiàng)目銷售，涉稅環(huán)節(jié)多、涉及的稅收種類復(fù)雜繁多，如營業(yè)稅及附加、土地增值稅、契稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、企業(yè)所得稅等，目前，房地產(chǎn)企業(yè)普遍存在稅收負(fù)擔(dān)較重的問題。合理的稅收籌劃可以有效的降低企業(yè)的稅負(fù)、增加企業(yè)現(xiàn)金流、降低項(xiàng)目總成本，提供企業(yè)市場競爭力，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)價(jià)值最大化。

2.有利于增強(qiáng)企業(yè)納稅意識(shí)。稅收籌劃是企業(yè)在不違反相關(guān)法律法規(guī)的前提條件下采取一定的方法進(jìn)行節(jié)稅、避稅的行為，具有合法性。稅收籌劃給企業(yè)帶來的稅收收益，可以有效地引導(dǎo)企業(yè)深入、系統(tǒng)的學(xué)習(xí)我國稅法的相關(guān)政策和規(guī)定，增強(qiáng)企業(yè)的納稅意識(shí)，減少企業(yè)偷稅、漏稅的行為，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.有利于企業(yè)自身健康發(fā)展。稅收籌劃總是在企業(yè)進(jìn)行一系列經(jīng)營活動(dòng)之前，具有超前性。由于企業(yè)在選擇投資方向時(shí)，總是傾向于稅負(fù)低或有稅收優(yōu)惠政策的產(chǎn)業(yè)，因此提前進(jìn)行稅收籌劃，有利于引導(dǎo)企業(yè)適時(shí)調(diào)整自身產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)企業(yè)向健康、和諧、積極向上的道路發(fā)展。

二、房地產(chǎn)企業(yè)的稅種介紹

房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營范圍主要包括土地的開發(fā)、經(jīng)營；房屋的開發(fā)、經(jīng)營；城市公共基礎(chǔ)設(shè)施的開發(fā)；代建工程開發(fā)等。房地產(chǎn)開發(fā)各個(gè)環(huán)節(jié)的涉稅種類如下：

(一)開發(fā)建設(shè)階段

主要包括籌集資金、購買土地、工程建設(shè)的經(jīng)營活動(dòng)，在土地的購買和持有階段涉及的主要稅種有耕地占用稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。其中耕地占用稅是在占用了耕地的情況下才需繳納。契稅為土地成交價(jià)款的3%～5%，交易時(shí)一次性繳納。城鎮(zhèn)土地使用稅在土地持有、產(chǎn)權(quán)尚未轉(zhuǎn)移時(shí)，按面積和持有時(shí)間繳納。自建工程的，需繳納3%的營業(yè)稅和營業(yè)稅的附加稅種——城市建設(shè)維護(hù)費(fèi)、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加。開發(fā)建設(shè)過程中所簽訂的各項(xiàng)合同，還應(yīng)繳納印花稅。

(二)房地產(chǎn)銷售階段

房產(chǎn)交易過程中，企業(yè)主要涉及營業(yè)稅(5%的稅率)及附加(城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加)、土地增值稅、印花稅，其中土地增值稅在銷售時(shí)按照2%～3%的稅率預(yù)繳，清算時(shí)再按照應(yīng)繳稅款總額與預(yù)繳稅款的差額部分補(bǔ)繳。

(三)房地產(chǎn)持有階段

項(xiàng)目開發(fā)完成后，除了銷售的部分，可能會(huì)有一部分留給企業(yè)自用，或者用于出租。此時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)均需繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，如果企業(yè)將房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，還需繳納房產(chǎn)稅，按照房產(chǎn)原值扣除一定比例后按照1.2%的稅率繳納，如果企業(yè)將房產(chǎn)用于出租，則按照收取租金的12%繳納。

三、開發(fā)各階段的稅收籌劃方法

(一)開發(fā)建設(shè)階段

房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)后，正常進(jìn)行開發(fā)建設(shè)的，可以通過以下方法進(jìn)行稅收籌劃：

1.通過選擇開發(fā)建設(shè)模式進(jìn)行稅收籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)可以通過自建和代建方式進(jìn)行開發(fā)建設(shè)。采用自建模式并對(duì)外銷售的，企業(yè)需繳納營業(yè)稅、土地增值稅等；采用委托代建模式的，項(xiàng)目完工后移交給委托者，企業(yè)代建行為屬于應(yīng)稅勞務(wù)行為，不必繳納土地增值稅，僅需就收取的代建服務(wù)費(fèi)作為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。兩個(gè)方案相比較，顯然是后者對(duì)企業(yè)經(jīng)營更加有利。故企業(yè)在開發(fā)前可以確定最終產(chǎn)權(quán)所有人的情況下，應(yīng)該采用代建方式進(jìn)行開發(fā)建設(shè)。

2.通過選擇籌資方式進(jìn)行稅收籌劃。開發(fā)建設(shè)環(huán)節(jié)，企業(yè)通常需要籌集資金用于購買土地或工程建設(shè)。籌集資金的渠道有權(quán)益融資和債務(wù)融資。不同的籌資方式對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的納稅影響也不同。權(quán)益融資方式下，企業(yè)只能用稅后利潤對(duì)投資者進(jìn)行分紅，而債務(wù)融資方式下，企業(yè)支付的利息可以稅前扣除，從而起到抵稅的作用。因此，在選擇籌資方式時(shí)，企業(yè)應(yīng)該在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可控的情況下，盡量選擇債務(wù)融資方式。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)后如果因某些原因，需要終止開發(fā)建設(shè)的，不同終止模式產(chǎn)生的稅收影響也不同。如果土地尚未開發(fā)，根據(jù)《房地產(chǎn)管理法》相關(guān)規(guī)定，不允許企業(yè)凈地轉(zhuǎn)讓，故企業(yè)可以選擇轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目的方式或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式終止開發(fā)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目的，需繳納營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅；而轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，無需繳納營業(yè)稅和土地增值稅，但需繳納企業(yè)所得稅(或個(gè)人所得稅)。此時(shí)企業(yè)可以根據(jù)轉(zhuǎn)讓價(jià)款進(jìn)行應(yīng)繳稅費(fèi)的比較分析，選擇稅負(fù)較輕的方式進(jìn)行交易。

(二)房地產(chǎn)銷售階段

在銷售環(huán)節(jié)稅額較高的有兩大稅種，一個(gè)是營業(yè)稅；一個(gè)是土地增值稅，企業(yè)可以從這兩個(gè)稅種出發(fā)進(jìn)行稅收籌劃。

1.通過銷售定價(jià)來進(jìn)行稅收籌劃。銷售價(jià)格直接影響營業(yè)稅和土地增值稅的應(yīng)納稅額，其中土地增值稅是實(shí)行超率累進(jìn)稅率。稅法規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過各項(xiàng)規(guī)定扣除項(xiàng)目金額的20%的，可以免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目20%的，按照超級(jí)累進(jìn)稅率繳納土地增值稅。由此可見，增值額越高，對(duì)應(yīng)的增值稅稅率就越高；故并非銷售定價(jià)越高，利潤就越高。企業(yè)可以通過計(jì)算稅收臨界點(diǎn)的方法進(jìn)行稅收籌劃。

例如A公司銷售10000平米面積的房屋，屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，銷售總額為n，土地增值稅清算時(shí)不含營業(yè)稅金及附加的可扣除成本為3700萬元,該項(xiàng)目所得稅稅前可扣除成本費(fèi)用(不含營業(yè)稅金及附加和土地增值稅)為a。

當(dāng)銷售單價(jià)為5000元/平米時(shí)，則銷售總額為5000萬元，營業(yè)稅金及附加為5.6%*5000=280萬元，增值額為5000-3700-280=1020萬元，土地增值稅清算可扣除額為3700+280=3980萬元，增值率=1020/3980*100%=25.63%，對(duì)應(yīng)土地增值稅稅率為30%，土地增值稅為1020*0.3=306萬元，利潤為5000-a-280-306=4414-a萬元；

當(dāng)銷售單價(jià)為4759元/平米時(shí)，則銷售總額為4759萬元，營業(yè)稅金及附加為4753*0.056=266.50萬元，增值額為4759-3700-266.50=792.50萬元，土地增值稅清算可扣除額為3700+266.50=3966.50萬元，增值率為792.50/3966.50*100%=19.98%，因增值率未超過20%，所以土地增值稅為0，利潤為4759-a-266.50-0=4492.50-a。

由此可見并非銷售價(jià)格越高，利潤越高。

按上述方法可以計(jì)算出，在保持30%土地增值稅稅率的情況下，使得利潤與免證土地增值稅時(shí)的利潤相等的臨界點(diǎn)價(jià)格，即5119元/平米。即當(dāng)銷售定價(jià)在4759元/平米至5119元/平米時(shí)，企業(yè)利潤反而低于價(jià)格為4759元/平米時(shí)對(duì)應(yīng)的利潤，只有當(dāng)銷售定價(jià)高于價(jià)格為5119元/平米水平時(shí)，才能獲得更高的利潤，但價(jià)格過高時(shí)往往不利于企業(yè)的銷售進(jìn)度。此時(shí)企業(yè)應(yīng)根據(jù)市場行情并結(jié)合自身情況來合理定價(jià)，確保銷售利潤的最大化。

2.通過促銷方法的選擇來進(jìn)行稅收籌劃。企業(yè)為加快銷售，通常會(huì)采取各種促銷方式來吸引客戶，例如，商業(yè)折扣、買房贈(zèng)物等。其中通過商業(yè)折扣方式促銷的，稅法上允許企業(yè)按照折扣后的實(shí)際銷售額作為銷售收入；采用買房贈(zèng)物方式促銷的，企業(yè)應(yīng)按照房屋銷售額和所贈(zèng)物品價(jià)值之和作為營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。由此可見，采用商業(yè)折扣方式有利于減輕企業(yè)稅負(fù)。

(三)房地產(chǎn)持有階段

在房屋銷售后期階段，可能會(huì)有一部分房屋受各種因素的影響不能及時(shí)售出，導(dǎo)致房產(chǎn)閑置。在房屋持有期間，企業(yè)仍然要承擔(dān)城鎮(zhèn)土地使用稅。企業(yè)往往通過將閑置房產(chǎn)用于出租或投資入股等方式來獲取經(jīng)營收益。這兩種方式涉及稅種和稅收負(fù)擔(dān)亦不相同。

1.企業(yè)將房產(chǎn)用于出租的，企業(yè)需繳納城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加(含地方教育費(fèi)附加)、印花稅及企業(yè)所得稅。該投資方式下，房屋租金的高低，直接決定稅收的高低，因此可以通過分解租金收入的方式進(jìn)行稅收籌劃，例如將房租租賃價(jià)格中的水、電以及物業(yè)費(fèi)等從租賃價(jià)款中分離出來，通過代收代付的方式核算。

2.企業(yè)將房產(chǎn)投資入股聯(lián)營企業(yè)的，投資企業(yè)獲得的收益來自被投資企業(yè)稅后利潤的分紅，屬于免稅收入。

上述兩種處置房產(chǎn)方式，各有利弊。前者收益穩(wěn)定，但稅負(fù)較高；后者免稅，但經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較大。故企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身發(fā)展需要選定最終的籌劃方案。

四、結(jié)語

總之，在國家宏觀調(diào)控政策趨緊、市場競爭日益激烈的形勢下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)亟須解決的問題是盡可能降低成本、提高效益。稅收籌劃無疑是企業(yè)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的重要手段。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該增強(qiáng)稅收籌劃意識(shí)，通過深入研究國家政策法規(guī)，充分利用稅收優(yōu)惠政策，做好事前調(diào)研、規(guī)劃和預(yù)測工作，進(jìn)行稅收籌劃的多方案對(duì)比分析，確保稅收籌劃的科學(xué)性和靈活性，讓稅收籌劃更好地為企業(yè)經(jīng)營服務(wù)，增加企業(yè)經(jīng)營效益。

[1]石波.房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃問題研究.2013(34).

[2]任靜.淺談房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃.2012(10).

[3]黃婷.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃分析.2014(12).