關于構建財務報告概念框架的探討

延珍　徐雨晴

摘 要：2010年FASB與IASB聯合發布了財務報告概念框架，最早是由FASB在1978年提出的，采用的是財務會計概念框架的表述，自此之后國內眾多學者開始探討我國是否有必要也建立自己的概念框架，本文從概念框架的概念以及概念框架在制定會計準則方面的作用，概念框架與我國基本準則的關系的立場出發，分析我國是否有必要建立財務會計的概念框架。

關鍵詞：財務報告概念框架；基本準則

一、財務報告概念框架的概念內容及其對會計準則制定的作用

1980年，FASB將概念框架定義為是由目標和基本概念，這些基本概念是相互聯系的，組成的導致前后一致的連貫的理論體系。2010年，IASB認為概念框架應是為未來財務報告準則提供指南，并且可以解決會計準則或報告準則中沒有直接表述的問題。從上述的定義和解釋，我們可以看出概念框架是一套理論體系，它首先為會計的存在指明了目標，然后規定了財務會計的基礎理論，進而指導具體準則的制定和為具體準則沒有規定的部分的處理方式提供指導性的意見，或是具體準則之間存在沖突或同一準則理解存在偏差給出指導，同時也是對具體準則制定和應用的約束。這說明概念框架在國際會計準則中的地位是統馭全局的。

但在涉及我國的會計理論時，很多學者都指出概念框架作為會計理論，并不屬于會計準則的范疇。陳少華認為，概念框架是財務會計理論的一部分，但其自身不屬于會計準則。這就需要從我國基本準則的角度出發，通過探討基本準則在我國會計理論中的地位，及基本準則的作用，概念框架的內容和基本準則的內容的差異，解決我國是否有必要構建概念框架，是否能用基本準則替代概念框架等問題。

二、基本準則在會計理論中的地位

我國基本準則中也有直接規定，其第三條指出，“會計準則包括基本準則和具體準則，具體準則的制定都應當遵循本準則”?；緶蕜t作為具體準則的指導，統馭著它的制定。此外，對于一些新的交易，其會計核算未在具體準則中給出規定，企業在進行會計處理時，要嚴格遵守基本準則的規定。

從上述規定及其作用中，不難看出基本準則對于具體準則制定的統馭和指導作用，相當于概念框架對于國際會計準則的指導，雖然有很多的學者以概念框架不屬于準則的范疇為由，指出我國應構建自己的概念框架，但概念框架和基本準則都屬于會計理論的范疇，在會計理論中具有統馭性的地位。從其實質作用出發，而不從表象出發，基本準則可以替代概念框架的存在

三、概念框架與基本準則的內容比較

IASB發布的《財務報告概念框架2010》，其內容主要包括： 財務報告的目標、有用的財務信息的質量特征、報告主體、構成財務報表的要素的定義、確認和計量，資本概念和資本保全。

由此看出，概念框架是沿著進行的：目標-（報告主體）- 會計信息質量特征-（報表中）會計要素的定義、確認和計量。

我國《企業會計制度-基本準則》中規定了財務會計的目標、會計假設、會計基礎、會計要素及其確認、會計信息質量要求、會計要素計量屬性和財務會計報告?；緶蕜t的脈絡是：目標-會計假設（會計主體）--會計信息的質量要求-會計要素確認及其計量-財務會計報告。

從其脈絡來看，兩者很相近，但我國基本準則規定了會計假設和財務會計報告。對于會計假設而言，IASC在概念框架中對會計主體假設和會計分期假設的基本概念進行了說明，同時，提出了權責發生制和持續經營兩項基礎性假定。這與基本準則中的會計假設-會計主體，持續經營，分期計量，權責發生制-是基本一致的。對于我國多規定的“財務報告”而言，是因為我國的會計理論體系是從會計要素的確認計量記錄報告延續的，但國際的概念框架是由報告為導向，進而對會計要素的確認、計量進行規定的，所以基本準則最后強調財務會計的報告，而概念框架對于報告的強調貫穿于框架的脈絡中，并不用單獨指出說明。

就具體內容而言。兩者對于同一項目的規定也不近相同。對于目標而言，概念框架指出財務會計的目標是基于決策有用性，更傾向于對外部會計信息使用者負責，所以整個會計理論和概念框架都是以財務會計報告為導向，這也是會計的目標決定的。而我國基本準則指出，會計的目標是基于決策有用觀和受托責任觀，既強調對外部的使用者負責，也強調對股東等內部使用者負責，在目標不同，也導致之后基本準則與概念框架的差別。但隨著國際大環境更強調對外部使用者的保護，和我國進行國際趨同的策略，我國基本準則中是否有必要修改財務會計的目標還需進一步探討。

在會計信息質量特征中，IASB認為質量特征是基于對使用者決策有用的信息的質量特征，包括會計信息的相關性、忠實性表達、可比性、可驗證性、及時性和可理解性。之前會計信息的質量特征中還存在可靠性的表述，其中可靠性包括會計信息的穩健性，但之后的公告中不見了可靠性的身影，取而代之的是忠實性表達。IASB做出的解釋是，會計穩健性不符合投資者保護的要求，沒有做到信息的不偏不倚，妨礙了會計信息的中立性原則。但在我國，會計穩健性仍存在于會計信息質量特征中。這一點也引起國內很多學者的討論，從理論和實證角度去證實會計穩健性在我國存在的必要性，并指出會計穩健性是有利于對利益相關者的保護的。

在對比了概念框架和會計基本準則的內容后，不難發現兩者的內容很相近，而其存在的不同之處，多是源于我國的財務會計的目標與國際財務會計的目標的不完全一致。但因為各國的環境都有其特殊性，所以是否要修改基本準則的內容，使其與概念框架一致，還需要具體結合我國的情況做深入討論。

四、結論

我國的基本準則已具備了概念框架的大部分功能和作用，但在一些方面仍存在差異，這需要結合我國的情況，對基本準則進一步完善修改，以作為我國的概念框架出現及更好的指導具體準則的制定和修改完善。

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