農業上市公司舞弊手段及審計對策

林麗

農業上市公司舞弊手段及審計對策

林麗

摘要：近年來，隨著國家惠農力度的不斷增強，農業上市公司盈利能力不斷增強，上市企業不斷增加。部分上市公司為了增發擴股、吸引投資者，舞弊行為越來越多，舞弊手段越來越隱蔽。作為審計部門，審計風險越來越大，難度越來越高。本文認真梳理了我國農業上市公司財務舞弊案件，結合具體事例，分析了農業上市公司主要舞弊手段，結合審計理論和方法，提出了相關審計對策。

關鍵詞：農業上市公司；財務舞弊；舞弊手段；審計對策

一、農業上市公司舞弊事件概述

中國資本市場于上世紀90年代初運行，財務造假、舞弊案件時有發生，案件層出不窮，舞弊造假手段越來越多樣化、隱蔽化。在所有財務造假事件中農業類上市公司較多，比較典型的案件有銀廣夏、藍田股份、新大地、綠大地等。

遼寧省沈陽市藍田股份有限公司，借助當地政府和農業部的優惠措施，成為中國農業第一股，創造了中國市場經營的神話，神話的背后是財務造假，藍田股份涉及資產虛增、利潤虛增及其他造假事實，問題發現后，藍田奇跡迅速破滅，在資本市場引起軒然大波。

1994年6月上市的廣夏（銀川）實業股份有限公司，曾因其優質業績和發展前景被稱為“中國第一藍籌股”。2001年8月，銀廣夏虛構財務報表事件曝光。“銀廣夏”事件不斷發酵，經查明，企業自1998年至2001年期間虛增利潤77156.70萬元，涉及偽造銷售合同和發票、銀行票據、海關出口報關單和所得稅免稅文件等。因涉及銀廣夏財務造假案，深圳中天勤會計師事務所因此受到財政部處罰并解體。

廣東新大地生物科技股份有限公司，主營精煉茶油，規模效益在業內平平，卻在中介機構的護航下，成功過會，成為“茶油第一股”。經調查發現大量與新大地招股書不符的事實，涉嫌虛增利潤、財報數據造假、隱瞞關聯交易，舞弊手段豐富，被稱為創業板造假上市第一股。

云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐發行股票、偽造金融票據、故意銷毀會計憑證等，綠大地對2009年年度利潤進行披露時，五度變更業績，史稱“變臉王”，董事長、總經理等高管頻繁變動，3年三次更換審計機構，涉嫌虛增資產、收入和利潤。

農業類上市公司有其獨特性，一般與農民直接交易，農產品采購和銷售較為分散，現金交易量較大，農業類存貨盤點較為困難、存貨單價較低，數量較多。審計起來具有一定的困難，審計風險由此上升，很容易出現審計失敗案例。

本文結合具體案例，分析了農業上市公司主要舞弊手段，結合審計理論和方法，提出了相關的審計對策，以期降低審計風險，提高農業類上市公司的審計質量，防止審計失敗。

二、農業上市公司舞弊手段分析

（一）通過虛構交易商、內部關聯交易虛增營業收入

為達到上市或者股票增發等目的，部分農業公司通過虛構往來客戶，制作假公章，偽造出庫單，出口銷售合同、出口報關單、銀行匯款單，購買相關發票等方式，編制虛假合同，達到掩蓋虛假交易、虛增收入的目的。虛報營業收入手段較為簡單，但是審計人員往往疏忽大意，不深入函證，導致上市企業蒙混過關。為達到上市目的，綠大地公司采用偽造變造合同、發票等手段虛構商品交易業務，虛增收入。2004年至2007年，綠大地的前五大銷售客戶在上市后陸續神秘消失。2009、2010兩年，財務報表披露確認苗木銷售退回2348萬元、2009年苗木銷售退回1.58億元，高額的苗木退回問題重重。據法院判定，綠大地2008年虛增收入8565萬元；2009年虛增收入6856萬元。銀廣夏通過虛構往來商，修改相關業務票據，又先后偽造了總價值5610萬馬克的貨物出口報關單、5400萬元出口產品貨款銀行進賬單等以此來增加銷售收入。據測算1998年至2001年虛構商品銷售收入104962萬元，其中1998年虛增1776.10萬元。1999年實際虧損5003萬元，虛增利潤17781萬元。2000年虛增利潤56704萬元，實際虧損14940萬元。

農業上市企業客戶及供應商較多，業務較為復雜和分散，部分上市公司利用真實的購銷合同和真實的供應商、客戶來虛增營業收入。2010年新大地將交易額僅有20萬元的一筆銷售收入在會計確認時卻變成了85萬，該交易真實存在，只是金額變成了85萬，原始憑證跟記賬憑證不相符。在客戶的選擇上，新大地主要選擇一些比較偏遠的小企業作為自己下游客戶和供應商，審計人員一般不易到訪，為虛增收入提供了方便。

有的農業企業通過注冊關聯公司或殼公司自買自賣虛增收入、虛增資產。例如綠大地公司，在公司成立和 上市過程中有預謀地注冊了大量的關聯公司或殼公司， 在實際操作時，假借購買土地款、工程款的名義將公司 的自有資金轉出，然后再將虛增部分的資金冒充收入再 流回企業賬上，通過這種方式不斷的循環來虛增收入。

比如公司支付建設工程款，賬上顯示支付了3000萬元，實際只支付1000萬元，多出的2000萬元轉入某個第三方關聯公司或殼公司，然后該關聯公司或殼公司再以采購綠大地公司農產品的名義再流回公司，虛增收入和資產各2000萬元。

（二）降低、轉移成本費用，利用盈余管理進行利潤操縱、虛增利潤

利潤操縱是上市公司財務舞弊的主要手段和目的。利潤操縱的手段主要是增加收入，減少或轉移相關費用。企業通過濫用或隨意變更會計政策或會計估計，將應計入費用的科目計入遞延資產、無形資產或固定資產等長期資產，將不符合資本化條件的研發支出予以資本化等方式調節當期費用進而調節利潤。通過虛構銷售、自賣自賣等方式虛增收入。銀廣夏子公司上海廣夏文化發展有限公司通過虛假確認電視片廣告收入、拍攝費用、盈余管理等手段虛增利潤2670萬元；銀廣夏控股子公司蕪湖廣夏公司通過多計資本化利息費用、少計經營費用、不合理提折舊等方式虛增利潤313萬元。新大地2011年通過捏造向梅州市喜多多超市連鎖有限公司等9家客戶的商品銷售，虛增利潤總額1078萬元。通過自賣自買等方式，虛增利潤總額234萬元。2009年通過向喜多多超市、梅州市林業局、平遠金利和平遠縣財政局等4家客戶虛構銷售業務，虛增利潤21萬元。

（三）利用投資性房地產、工程項目、生物資產等科目虛增資產

農業上市公司的資產虛增主要是利用投資性房地產、工程項目和生物資產等項目進行財務舞弊。農業上市公司對于土地資源有較大需求，土地是農業上市公司的主要資產。對土地價值進行虛增,主要是因為農村土地價格沒有公允價值，出讓價格在造假方面比較容易。綠大地公司，通過虛增土地的面積或提高單價來虛增土地價值。2004年曾將合同金額為30萬元使用年限為三十年的集體土地，在其招股書中變為了955萬元。

有的農業上市公司通過在建工程虛增資產。虛增在建工程是比較高明也是比較隱蔽的做法，因為通過在建工程和在建項目，資金大幅度增加是講得通的。通過偽造招投標書、建筑合同、銀行劃款單等方式虛增固定資產，而實際上資金一分沒有投入。例如新大地2009年到2010年通過虛增在建工程然后轉入固定資產1178萬元。綠大地公司曾公開披露：2008年至2010年期間，公司曾聘請工程承包商負責月望鄉灌溉系統項目的修建工作，工程總造價為4,270萬元。但后期發現，綠大地將道路建設和水池挖掘僅為200萬元的工程項目做成了620萬元的大工程，該項目虛增金額為420萬元。無中生有是這類舞弊案的通用做法，又如2008年綠大地公司通過偽造項目合同和相關支付憑證，偽造土壤改良項目的會計憑據，累計虛增資產價值4,527萬元。

農業上市公司容易利用生物性資產進行財務舞弊。生物資產具有隨時變動性，數量之多，統計難度較大，盤點方法受限，價值不容易核定，資產評估難度較大。正是由于此，部分上市公司就通過生物資產這一項目虛增資產。2014年獐子島10億元蝦夷扇貝突然“報廢”，上市公司聲稱天災無法避免，實際上這些生物資產都是虛增出來的，最后通過報廢來保證賬實相符。當年的藍田股份漁業禽業養殖每畝產值高達幾萬元，正是靠生物資產無法準確評估逃過了審計人員的視野。

三、農業上市公司審計對策

（一）分析農業上市企業所處的內外部環境

農業類上市公司是我國上市公司財務造假的高發領域，財務舞弊是企業實現提高收益和利潤、達到分紅、配股最直接和有效的手段。審計人員在進行農業上市公司審計時要了解企業所處的各種內外環境，例如法律環境、監管環境、行業環境、市場環境、企業的發展戰略和目標等，判斷企業當前存在的主要問題和主要經營壓力。如果企業經營壓力大就有財務舞弊的沖動，當經營狀況不理想時為了使財務報表面上好看，就采取舞弊的手段粉飾報表。2008年，部分農業上市公司在金融危機的大背景下，多采取虛構收入的方式進行財務舞弊。所以關注上市公司所處的環境是審計的基礎工作。

（二）重點關注農業上市企業關鍵的高風險領域及相關的內部控制建設

農業上市企業內部控制一般都不是很健全。在農業上市公司審計過程中審計人員要關注以下幾個關鍵領域。一是要關注收入管理的控制制度，內部控制是抑制虛增收入的關鍵環節，良好的內部控制是保證收入真實的重要基礎；二是要注重關聯交易，確保關聯交易是否真實，交易價格是否公允，有無內部轉移財產等行為，要重點識別關聯方，檢查關聯方及相關交易是否準確披露；三是要關資產價格，尤其是生物性資產的計價、成本是否合理，是否符合財務準則的相關規定，計提的折舊是否符合準則規定，預估使用年限是否合理；四是要關注費用成本，要評價費用制度是否設計合理，費用內部控制制度是否健全，認真審核費用憑證，查看賬簿，關注是否有異常數據，比如原材料某月是否有偏高的現象。對費用數據進行分析性復核，通過相關比較，看是否存在虛報費用成本的問題，比如制造費用下降，產品成本 卻大幅增加，就存在虛報成本的問題。

（三）設計和實施針對舞弊的特別審計程序

一是加強分析性復核程序。分析性復核程序是風險導向審計下一個關鍵程序，對發現農業上市公司舞弊具有重要作用。其核心是將企業所處的環境信息與企業內部財務數據進行比較分析，從而找出異常的領域，然后順藤摸瓜，找到舞弊的具體事項。二是正確使用函證程序。函證的目的是證實相關賬款余額真實性和正確性，及時發現被審計企業在銷售業務中發生徇私舞弊行為。對農業上市公司的應收賬款等進行核實，要規范函證程序，由審計人員親自發出，親自接受，不可由被審計單位負責發送和接受，從程序上確保規范。在函證過程中，要注重一些數額較大，回復時間過慢或者不回復的函證。三是重視對現金流量表的審計。相對于其他資產，對現金項目的操縱是很困難的，公司的現金流量表往往是真實的。一般來說財務造假企業的營業利潤與現金流量的趨勢是背離的。四是提高程序的不可預見性。例如審計一般會對金額較大的交易進行重點審核，如果舞弊風險高，就要適當的對金額小的業務選取適當比例進行核實。再比如對存貨的監盤采用突擊的方式等。五是盡可能多地收集第三方證據。

（四）關注會計政策的使用、會計估計變更及會計差錯更正

按照可比性的要求，會計準則不允許企業隨便變更會計政策和會計估計方法，變更必須具備一定的條件。部分農業上市公司利用會計政策變更或者會計估計變更甚至會計差錯更正來進行財務舞弊，操縱企業利潤。審計人員可以詢問變更的主要依據、原因，及時獲取會計政策、估計變更的相關文件和資料，判定其合理性和合法性。檢查相關的會計處理是否正確，財務報告披露是否完整、準確，關注會計政策、估計變更的累積影響數，會計差錯的更正要審查具體內容及更正金額。要擴大識別財務舞弊風險的范圍，關注管理層財務舞弊行為。

參考文獻：

[1]龍鳳.企業財務舞弊特征與審計方法研究.西南財經大學，2012-04-01.

[2]王道軍.上市公司財務舞弊的審計策略研究.西南財經大學，2012-03-01.

[3]劉穎.上市公司財務會計報告舞弊手段及成因分析.西南財經大學，2009-11-01.

（作者單位：宿遷學院）