稅收征管程序中當事人協力義務初論

陳楠楠 張 奇

引言

納稅義務為公民基本義務，此為我國憲法所明文規定。協力義務的履行對于稅務機關作出課稅處分具有重要作用。因此稅法上協力義務之探討乃是稅法上最重要的環節。我國學界對稅收征管程序中協力義務尚未作出深入的探討，為此本文擬從協力義務的來源入手，分析稅法有關協力義務相關規定。

一、協力義務的理論基礎

（一）稽征經濟需要

稅務案件數量眾多，具有大量性、反復性、普遍性之特征，因此稅務行政具有追求課稅經濟的要求，以便稽征程序得以正確迅速的進行。因此，稅收征管之經濟性在稅務行政上極為重要，這在德國學說上以稅捐之簡化稱之，其為達到稅捐稽徵之經濟性的形式手段，目的為在兼顧平等課征的同時，降低征納成本。而作為稽征經濟原則之實踐手段之一的便是對違反協力義務當事人的推定課稅。故，當事人協力的履行對于減少稅務機關行政成本和資源具有重要意義。

（二）協同主義

此說為我國臺灣地區學者黃士洲所提倡。協同主義是指，透過職權調查原則與協力義務以闡明課稅事實的機制，其旨在呈現納稅義務人有主動參與稽征程序的權利與義務，征納雙方就程序的進行與課稅事實的闡明，彼此形成一個責任分工的共同體。再者采取協同主義，從法治國與稅捐國原則，其亦較符合比例原則，如果由稽征機關完全承擔課稅事實的闡明責任，則可能因此產生過巨之財政花費或過去侵害義務人的自由權；且協同主義本質，并非單純課予納稅義務人提供課稅資料的負擔，亦賦予其程序主體之地位，一方面通過履行協力義務，公開其相關財產領域，以保全個人領域不受稅捐調查侵入，另一方面得自我考量同業利潤標準核課稅額，而選擇不公開其私人領域秘密。

（三）誠信原則

針對誠信原則是否可為稅務協力義務之基礎，有否定說和肯定說。否定說多基于國家課稅權地位與人民間稅收權力關系稅為論證，主張國家與納稅義務人間為權力服從關系。有學者認為誠信原則符合私法自治的本質，但是稅法上課稅權為行政制度一環，在一般性之基礎上當受法治國家之拘束，其一為法律保留所規范，故協力義務之發生已有法律明文或明確授權為限，與民法上所稱協力義務不同，后者基于債權債務關系履行過程中因誠信原則之作用而發生，不以契約明定為限，其目的乃在于促進實現主給付義務，使公法上債務關系之債權人給付利益實現，并合至于法治國行為明確性要求；其二借由比例原則規制，在人民忍受配合之下，仍應審查手段與目的有無正當合理關聯，并排除不合成本及手段目的顯失衡之侵害行為，故課稅權之行使僅得基于法律始可為之，納稅義務人僅依法納稅，若借由誠信原則將租稅法解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，而行租稅立法之實而有違租稅法律主義。

肯定說多基于稅收法律關系為債務關系。認為此種債權債務關系使得國家立于債權地位，有請求給付之權利，人民立于債務之給付地位，國家與納稅者處于對等地位，此與私法債權債務關系類似。換言之，稅收債權行使及債務履行，與私法上權利行使及義務履行本質上并無不同，亦需合乎公平正義，權利/權利行使均需要依照誠信原則。

我們認為稅法上亦有對當事人誠信原則之適用。在很多情況下有關課稅要件事實多發生于納稅義務人所掌管范圍，特別是個人所得稅之課征，此時納稅義務人可能為唯一知道事實者，為求征稅程序之順利進行，確保國家稅收收入，根據誠信原則，其應履行一定協力義務協助稅收征管機關征納稅款。

（四）評論

以上簡要介紹有關協力義務的基礎理論。由于稅收行政的大量性、反復性、技術性等特點，而且在很多情況下，納稅義務人掌握了大量課稅資料。稅收征管機關欲完成國家稅收征管任務，其必須取得當事人的協力。如若沒有當事人協力義務的履行，均由稅務機關職權調查取得，在征收成本上恐為行政機關所不支，也將大大降低行政效率。

二、協力義務的分類

我國稅法上協力義務規定較為復雜，以稅收征管法為代表。以協力承擔的主體為標準，可以將協議義務分為納稅人協力義務和第三人協力義務，本文以前者為例作一闡釋。

（一）納稅人協力義務

以納稅人承擔義務為主動性還是被動性，將納稅人協力義務分為應稅協力義務和稅收優惠協力義務。

1.應稅協力義務

應稅協力義務，是指根據稅法的規定，符合條件的納稅人被動承擔的協力義務。臺灣地區學者陳敏將協力義務是否依照法律規定在具備法定要件時，不待稽征機關之要求，即行成立，或是法律雖抽象規定義務之內容，但尚需稽征機關依法對特定之相對人要求其履行，方始成立者為標準，將協力義務區分為直接與間接的協力義務。前者主要有登記義務、報告義務、申報義務、如實提供材料義務等。

2.稅收優惠協力義務

納稅義務人符合法律、行政法規規定的減免條件的，可以書面申請。因此，稅收征管機關減免課稅處分為依職權而行使，換言之，納稅人欲獲得某項稅收減免必須履行一定的減免手續，亦即協力義務。當事人如不履行此項協力義務將不得享受稅收優惠的后果。

但是稅收優惠協力義務與上述應稅協力義務有重大不同，根據稅收征管法的相關規定不履行應稅協力義務構成行政處罰，即承擔行政法律責任，而不履行后者只是不能獲得稅收優惠這一結果。這從側面也反映出稅收優惠協力義務不具有強制性，有學者將其成為協力負擔。

（三）協力義務的特點

1.協力義務隨著稅目的不同而有所不同

稅法所規定的協力義務不得侵害公民基本權利之核心。而依據納稅義務人之地位可分為屬人稅和法人稅。因此針對自然人所課征之稅收，如個人所得稅，協力義務之適用范圍應以不侵害私人領域為其界限；而針對企業之稅，例如企業所得稅，以營業活動為范圍，在征收程序中將允許較屬人稅范圍更大之協力義務。

2.違反協力義務原則上并無制裁效果

學者葛克昌認為稅法上之行為罰，以違反協力義務為手段，以達逃漏稅為目的，此時有處罰必要。否則未盡協力義務不影響稽征機關之職權調查，即無處罰之必要；如因未盡協力義務致調查困難或花費過巨，則產生證明程度之減輕，而得以推計核定，無處罰之必要。此說不為大陸稅收征管法所采納。稅收征管法及其實施細則對違反應稅協力義務除了推定課稅外，還規定了行政處罰。

三、協力義務的限度——法律保留原則

行政法意義上的法律保留是指任何行政處分（行政行為），追根究底皆須有法律之授權基礎，也就是說行政機關不能夠有任何行為之自由，故又稱為消極的依法行政。法律保留的基礎在于民主原則、法治國家原則以及基本人權原則。

當事人協力義務主要規定在稅收征管法及其實施細則中。稅收征管法實施細則對當事人協力義務的規定有補充性質，例如據作者考察，稅收征管法第16條規定了當事人有及時辦理變更或者注銷稅務登記的義務，但是同法沒有規定違反該條的后果，相反對違反該條的制裁規定在該法實施細則的第90條，而該條的合法性可以通過稅收征管法第93條和行政處罰法第10條獲得。因此，作者認為有關當事人協力義務之規定總體上來說遵循著法律保留的原則。

結論

綜上作者討論了我國稅收征管法有關協力義務的規定，對其存在的理論基礎作了初步探討。而協力終究屬于對當事人權利之干涉，因此應有法律保留原則等限制。當然法院應有最終的司法審查權。

[1]黃茂榮.法學方法與現代稅法.北京大學出版社，2011年版，第261頁.

[2]同注1，第277頁

[3]黃士洲.征納協同主義下稅捐調查與協力義務的交互影響關系——兼論制造費用超耗剔除的規定與實務.載《月旦法學雜志》，2005年第2期，第94頁.

[4]同注3，95、97頁.

[5]黃源浩.營業稅法上協力義務及違反義務之法律效果，載《財稅研究》第35卷第5期，第142頁.

[6]陳敏.租稅稽征程序之協力義務.載《政大法學評論》第37期（1988年），第37頁.

[7]葛克昌.協力義務與納稅人權益，載《月旦法學教室》第92期，第59頁.

[8]陳新民.行政法學總論.三民書局，2000年版，第69頁.

[9]吳庚.行政法之理論與實用.三民書局，2008年版第86頁.

[10]陳新民.行政法學總論.三民書局，2000年版，第71頁.