“營改增”后的制造企業納稅籌劃研究

鄧暉

摘 要：雖然“營改增”試點不是針對制造業進行的，但是由于制造業上下游涉及的廠商比較多，流通環節也必然很多，幾乎與各行各業都有交集。這樣一來，這次改革也就或多或少地會對制造業的稅負造成一定的影響，而以往的納稅籌劃方案可能也會失去作用。所以，制造企業應該在新的環境下，根據自身業務特點做好這方面的工作，以減少稅收支出，增加企業效益。

關鍵詞：“營改增”；制造企業；納稅籌劃

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）16-0075-02

引言

在對服務業全額征收營業稅的時候，存在著比較普遍的重復征稅現象。但是稅負具有一定的轉嫁性，當制造業購買相關服務的時候，必然也會承擔部分稅負。雖然對制造企業不征收營業稅，但是實際上成了營業稅的承擔者。為了改變這種現象，使稅制更加合理，我國與2012年開始進行“營改增”試點，并在近年來逐漸擴大試點范圍。此次改革改善了重復征稅的問題，延長了制造業的抵扣鏈條。制造企業應該有效利用此次“營改增”，加強開展稅收籌劃以更好地減輕稅后負擔。

一、“營改增”對涉及行業的影響

（一）對交通運輸行業的影響

任何制造業在運營的過程中，都會涉及到運費的支出。此次“營改增”試點的重點就是對交通運輸業征稅的改變，對于制造業來說，在之前運費只能對運費支出的7%%部分進行抵扣，但是“營改增”之后，將交通運輸業納稅到增值稅的征收范圍，稅率為11%。如此一來，制造業在運費方面的支出也可以按照11%來抵扣，完善了抵扣鏈條，增加可抵扣金額，進而減少增值稅應納稅額。比如，某制造型企業在2012年共支付運費100萬，同時確認銷項150萬，進項90萬（不包括運費的進項）。如果交通運輸企業不是位于“營改增”試點，那么制造企業支付的運費允許抵扣的金額為100×7%=7萬。但是如果在試點范圍內的話，根據相關規定，制造企業在運費支出方面可以抵扣的進項則為100×11%=11萬。允許抵扣的額度增加了4萬，相應的制造企業需要繳納的增值稅稅額也會降低，可以減輕企業納稅負擔。

（二）對物流及輔助業務的影響

在進行“營改增”之前，對該行業收入全額征收營業稅。其中運輸、裝卸、搬運適用3%的稅率，而倉儲、配送、代理等業務適用5%的稅率。由于在物流行業，往往采用外包的形式經營，而且營業稅又是全額征稅。也就是說，每轉包一次，就需要征收一次營業稅，重負征稅的問題比較嚴重，尤其是對于那些轉包次數很多的業務，這種現象就更加嚴重了，這就使得物流企業稅收負擔比較重，增加了運行負擔。而制造企業在選擇物流企業的時候，也需要付出較高的成本，而且由于只能取得營業稅發票，這部分支出也是無法產生進項抵扣的，這就在另一方面增加了制造企業負擔。而在改革之后，這種情況有了很大的改善。一方面是在轉包的過程中，只需要對其增值額部分進行征稅，改善了重復征稅的問題，降低了物流行業的運營成本，進而也會降低制造企業在物流方面的支出。另一方面將制造業的抵扣鏈條延伸到物流行業，在物流方面的支出也可以憑票進行抵扣，減少了增值稅應納稅額，進一步減少了制造企業的支出。

（三）對融資租賃行業的影響

根據現行的增值稅相關規定，企業在購置固定資產方面的支出，可以取得專用發票，并允許抵扣進項。在“營改增”之前，融資租賃行業是需要繳納營業稅的，由于無法提供專用發票，企業在通過融資租賃來購買的資產無法抵扣進項。這就使得一些企業寧愿自己購買，不僅影響了融資租賃行業的發展，而且由于購買設備需要占用大量資金，也影響了制造企業的擴大生產。但是根據2012年“營改增”的相關規定，將融資租賃行業也納入到增值稅的征收范圍。這就是該行業也擁有了開具專用發票的專利，制造企業在采用融資的方式購買設備的時候也可以抵扣進項，增加其可抵扣金額，降低增值稅應納稅額及其相關附加費用，增加企業利用。而且，還減少了制造企業為了購買生產線或者其他資產一次性支付資金的規模，防止資金企業鏈條的斷裂。

（四）對研發和技術服務的影響

在營改增之前，技術的研發、轉讓和咨詢都屬于營業稅的征收范圍，在改革之后，對他們都征收增值稅，稅率為6%。這個變化，使得試點地區的企業購買用來進行研發的設備產生的進項，也可以進行抵扣。而且作為技術服務接受方的話，也可以用專用發票，減輕制造企業納稅負擔。作為制造企業，改進生產技藝、提高產品質量是保證其競爭優勢的基礎。所以，很多企業每年都會投入一定數量的資金來進行技術研發、服務或者咨詢。營改增以后，制造業在這方面的支出也列入到可抵扣的范圍，在增加企業抵扣額度的同時，也可以提高企業進行技術開發的積極性。

二、營改增環境下制造企業籌劃方案

（一）對運費的籌劃

營改增實施以后，原來應該征收營業稅的交通運輸行業納入到了增值稅的征收范圍，稅率為11%。根據政策的變化，制造企業可以根據情況的不同來采取不同的方式進行籌劃。如果制造企業是銷售方，那就應該考慮是否從各種因素綜合考慮是否將運輸服務獨立出來成立專門的運輸公司。由于在營改增之后，運輸服務征收11%的增值稅，而且符合條件的相關支出也可以進行抵扣。如果不將運輸服務獨立出來，這種銷售行為就屬于混合銷售行為。根據相關規定，此時的運費收入應該納入到主營業務收入的范疇，并對這部分收入征收17%的增值稅。相關，如果將運輸服務獨立出來，則此時的運輸收入可以按照兼營收入來分別進行征稅，此時就可以按照交通運輸業收入來進行征稅，稅率為11%，而且為了運輸所付出的承付，符合條件的還可以進行進項抵扣。如果銷售方沒有自己的運輸車隊，那就應該綜合考慮是由銷售方尋找第三方物流的稅負以及由采購方尋找第三方物流的稅負之間的大小，進行比較，以此來確定最合適的方案。在營改增之后，第三方提供運輸服務取得的收入由征收3%的營業稅變為征收11%的增值稅。而且制造企業還可以取得專用發票允許抵扣，降低增值稅的繳納總額。如果是由銷售方負債尋找第三方運輸，則其稅負下降；同樣的道理，若是由采購方負債尋找，則采購的稅負會有所下降。所以，在訂立采購合同的時候，沒有運輸車隊的制造企業應該盡力爭取由自己負責尋找第三方運輸。endprint

（二）在物流輔助方面的籌劃

很多制造企業為了更方便地配送貨物，會在一些城市租賃倉庫，作為貨物配送的中轉站。但是應該注意到的是，倉庫屬于不動產，不動產的租賃并沒有納入到此次營改增的范圍，仍然是需要繳納增值稅。而倉儲服務卻是納入到增值稅的征收范圍，制造企業可以利用這點來進行籌劃。具體的可以采用以下措施進行操作：制造企業可以和擁有倉庫所有權的單位簽訂合同，但不能簽租賃合同，而是要求其提供倉儲服務。企業不負責倉儲的設施以及人員方面的費用支出，但是貨物的搬運、整理以及發貨等具體操作也需要按照出租方的要求來進行。制造企業除了提供必要的要求之外，不再負責與倉庫有關的人力、物力。但是制造企業在選擇合作方的時候，要是看對方是否具有一般納稅人資格，在費用結算的時候是否能提供專用發票。比如某制造企業，采取租賃倉庫的做法的話，每年租金為100萬，除此之外還要負責倉庫的日常管理、貨物的配送以及相關費用公約50萬。這樣操作的話，100萬租金屬于租賃不動產支出，不屬于增值稅征收范圍，無法進行抵扣。而另外50萬，根據規定需要列為員工薪酬、搬運費用以及折舊費用中，也無法進行抵扣。但是制造企業如果根據營改增的相關規定，該租賃不動產為倉儲服務，如果以150萬的價格簽訂倉儲合同（可以獲得專用發票），而企業在倉庫方面的人員全部撤出，全部交由倉庫所有者來進行操作，則制造企業在倉儲方面的150萬支出，可以獲得專用發票，可抵扣金額為：150/（1+6%）×6%=8.49萬，這就等于企業減少支出8.49萬元。

（三）利用融資租賃來進行稅收籌劃

營改增實施以后，將融資租賃業務納入到增值稅的征收范圍，而且稅率和采購設備的稅率一致，都是17%。如此以來就給企業利用融資租賃來進行納稅籌劃的空間。可以通過一個例子來說明這個問題。一個制造企業需要一套生產線，如果采用融資租賃的方式來購買的話，需付出總價1 170萬（其中包含增值稅170萬），五年內平均支付價款。而如果企業是直接購買的話，含稅價為819萬。在營改增以前，融資租賃的進項不能抵扣。這樣一來，直接購買的成本為819÷1.17=700萬，比融資租賃的成本低470萬。但是營改增以后，這種情況就發生了變化。制造業付出的融資費用允許抵扣，抵扣額為1 170÷1.17×0.17=170萬，這樣以來可以抵扣的金額就比直接購買的時候多出來51萬，這部分資金可以用來彌補融資租賃付出的資金成本。所以，在營改增實施以后，融資租賃也有可納稅籌劃的空間。企業在采購大型設備的時候，為了防止直接購買占用大量的資金影響企業的發展，采用這種方式進行采購。但是應該注意的是，企業在考慮這中方案的時候，要充分考慮資金成本因素和稅收負擔因素。只有當采用這種方案確實可以給企業帶來效益的時候，才應該采用，不能單純地為了減少稅收支出而盲目地采用融資租賃的方案。

（四）技術開發、服務以及咨詢方面的稅收籌劃

我國的制造企業在技術開發和服務方面和國外還存在著很大的差距，這和國內企業輕研發而重銷售的有關。以制藥企業為例，西方國家在技術研發方面的支出占全部收入的13%～25%，而國內的制藥企業在這方面支出的比例卻很少有超過5%的。所以，制造企業可以根據此次營改增的機會，多多選擇和研發實力較強的研究所進行研究或者尋求更多的技術咨詢服務，加大技術方面的支出。如此一來，制造企業不僅可以提高自身研發能力和技術水平，同時在這方面的支出也可以增加抵扣金額，降低研發成本。

制造企業應該在新的情況下構建新的稅收籌劃體系，通過合法的手段降低有效稅收負擔，為企業創造更多的價值。

參考文獻：

[1] 李曉蘭.基于營改增的制造企業納稅籌劃[J].行政事業資產與財務，2014，（2）.

[2] 陳安.營改增新階段下的企業納稅籌劃研究[J].商業會計，2013，（17）.

[責任編輯 陳麗敏]endprint