企業(yè)合并中的會計AB角

王超

企業(yè)合并中，權(quán)益結(jié)合法和購買法是一組“AB角”。在合規(guī)的前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇最適合的處理方法。

會計服務(wù)于經(jīng)濟的發(fā)展，會計處理方法也要隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化。隨著競爭的日益激烈，企業(yè)之間的合并變得越來越頻繁，合并方式也越來越復(fù)雜多樣，因此對企業(yè)合并的會計處理方法要求也越來越高。在企業(yè)合并的會計處理方法中包含購買法與權(quán)益結(jié)合法兩種，分別適用于不同的企業(yè)合并類型。我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在合并過程中可以根據(jù)不同情況選擇權(quán)益結(jié)合法和購買法，而對同一控制下的企業(yè)發(fā)生的合并需要采用權(quán)益結(jié)合法。這兩種會計處理方法因為合并原理的不同會導(dǎo)致合并結(jié)果的巨大差異，因此企業(yè)在合并過程中出于各方面的考慮會有選擇傾向。 而率先采用權(quán)益結(jié)合法的美國，其財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會早在2001年就發(fā)布了第141號會計準(zhǔn)則，指出所有的企業(yè)合并都必須按規(guī)定采用購買法核算，禁止了權(quán)益結(jié)合法的使用。2004年由國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了第三號國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，規(guī)定其財務(wù)報告準(zhǔn)則范圍內(nèi)的企業(yè)合并一律采用購買法進行企業(yè)合并的會計處理。與此同時，其他國家也開始禁止使用權(quán)益結(jié)合法，或者是嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法的使用范圍。 權(quán)益結(jié)合法在我國是不是應(yīng)該立即取消？兩種方法的結(jié)合使用會不會造成會計信息失真，甚至為操縱盈余提供機會？權(quán)益結(jié)合法是否只是特殊階段的過渡政策而終將被購買法取代？本文通過對兩種會計處理方法的比較做簡要分析。 企業(yè)合并方式 對于企業(yè)合并，國際會計準(zhǔn)則定義如下：“企業(yè)合并是指一個企業(yè)通過支付相應(yīng)的對價來取得對其他企業(yè)的經(jīng)營活動的控制權(quán)或該企業(yè)的全部凈資產(chǎn)，通過企業(yè)合并形成一個更大規(guī)模的經(jīng)濟實體。”美國會計準(zhǔn)則委員會則對企業(yè)合并這樣定義：“企業(yè)合并是指公司與公司、公司與非公司性質(zhì)的社會組織通過某種方式的合并形成一個報告實體。”我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中對企業(yè)合并的定義為：“企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。并將企業(yè)合并分為兩種不同的情況：一是合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的全部凈資產(chǎn)，合并行為發(fā)生后合并企業(yè)取得了對多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)；二是主并企業(yè)獲得對其他參與合并企業(yè)的控制權(quán)。”從會計理論的角度出發(fā)，企業(yè)之間發(fā)生的合并應(yīng)該至少包括下面兩層意思：一是一個企業(yè)要取得對其他參與合并的企業(yè)的控制權(quán)：二是所有參與合并的企業(yè)必須能夠構(gòu)成業(yè)務(wù)。 企業(yè)合并的方式可以分為三類： 新設(shè)合并。參與新設(shè)合并的合并各方需要成立一個新的財務(wù)報告會計主體，合并前的各方企業(yè)或是作為新成立企業(yè)的子公司，或是直接解散不存在。 吸收合并。通常是指在企業(yè)合并中合并企業(yè)取得了被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債，這部分資產(chǎn)和負(fù)債要從被合并企業(yè)報表中過入合并企業(yè)的財務(wù)報告中進行會計核算。吸收合并發(fā)生后合并企業(yè)仍然存在，被合并企業(yè)遭到解散。 控股合并。主要是指參與合并的企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、支付現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)以及發(fā)行權(quán)益性證券等交易或者事項獲得對其他參與企業(yè)的控制權(quán)。企業(yè)通過控股合并后，作為不同的兩個或多個法人實體，即合并方與被合并方其企業(yè)依然獨立存在，與前兩個合并方式不同的是控股合并的被合并方作為獨立法人資格仍然可以繼續(xù)經(jīng)營，只是合并方與被合并方之間形成了母子公司，實現(xiàn)了控股與被控股的關(guān)系。 購買法的財務(wù)處理 購買法是將企業(yè)合并看做某家企業(yè)購買其他企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，并且該交易與從外界直接購入的機器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)沒有區(qū)別，是指某家企業(yè)購買另一家企業(yè)的企業(yè)合并會計核算方法。合并企業(yè)將購買的資產(chǎn)與負(fù)債按照其購買時的成本記錄、所支付的購買成本與取得的被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)之間的差額確認(rèn)為商譽，即被合并企業(yè)的有形資產(chǎn)與可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)之和再減去負(fù)債的公允價值差額，就是企業(yè)合并形成的商譽。購買法有如下特征： 合并企業(yè)按照購買成本進行核算。購買成本就是其在合并時所支付的貨幣資金、轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)、承擔(dān)的債務(wù)或者發(fā)行的證券，這些資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益都以其公允價值計量。 如果被合并企業(yè)喪失法人資格，合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值入賬。 如果被合并企業(yè)喪失法人資格，其購買成本與取得的被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值之間的差額確認(rèn)為合并商譽。 相關(guān)費用的核算。為進行企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金應(yīng)計入負(fù)債的初始確認(rèn)金額；為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、法律服務(wù)、評估咨詢等直接相關(guān)的費用，應(yīng)計入發(fā)生時的當(dāng)期管理費用。 被合并企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果應(yīng)列入合并財務(wù)報表中。 被合并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè)。 權(quán)益結(jié)合法的賬務(wù)處理 權(quán)益結(jié)合法是將規(guī)模相當(dāng)?shù)南嗤蛳嗨菩袠I(yè)的多個企業(yè)進行合并的一種會計核算方法。通過該方法合并后會形成一個較大規(guī)模、較高效率的企業(yè)實體，繼續(xù)從事合并前的生產(chǎn)經(jīng)營活動。權(quán)益結(jié)合法適用于不同企業(yè)所有者之間進行的交易，而不是企業(yè)實體之間的交易，所以權(quán)益結(jié)合法的實質(zhì)是兩個企業(yè)股東權(quán)益的結(jié)合，合并前后的管理方針、經(jīng)營范圍以及人事安排并沒有發(fā)生實質(zhì)性的變化。由于權(quán)益結(jié)合法不存在購買性質(zhì)的交易，其特征如下： 企業(yè)合并各參與方的全年損益都應(yīng)包含在合并后的企業(yè)中，不受合并時點的限制。 企業(yè)合并各參與方的全年留存收益都應(yīng)并入合并后的企業(yè)。 企業(yè)合并各參與方的財務(wù)報表按其賬面價值反映，不用確認(rèn)合并商譽。 為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用。 企業(yè)合并各參與方的會計方法應(yīng)當(dāng)調(diào)整為一致。 選擇合理通道 我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，屬于同一控制下的企業(yè)所發(fā)生的合并，合并企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理，除此之外的企業(yè)合并采用購買法核算。這兩種方法的不同點表現(xiàn)在以下三個方面： 運用環(huán)境不同。新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進行會計處理。非同一控制是指參與合并的各方企業(yè)在合并行為發(fā)生前后均不受同一方控制，其財務(wù)報表金額以公允價值為基礎(chǔ)；同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理，同一控制是指參與合并的各方企業(yè)在合并行為發(fā)生前后受同一方控制并且該控制并非暫時性，其財務(wù)報表金額以取得時的賬面價值為基礎(chǔ)。 假設(shè)前提不同。采用購買法進行會計處理的前提是，合并企業(yè)通過購買方式取得被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)。通過企業(yè)合并，合并方取得對經(jīng)濟資源的控制權(quán)，而被合并方喪失對企業(yè)的經(jīng)營管理決策權(quán)，體現(xiàn)的是一種交易行為。采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理的前提是，企業(yè)合并各方的所有股東聯(lián)合起來控制全部的凈資產(chǎn)，共擔(dān)風(fēng)險、共享收益，體現(xiàn)的是一種聯(lián)合行為。 具體處理方法不同。一是合并成本的確認(rèn)：在購買法下，合并成本以合并企業(yè)實際支付對價的公允價值計量，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分確認(rèn)為合并商譽，合并成本小于被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分計入當(dāng)期損益，即營業(yè)外收入。在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)取得的資產(chǎn)和負(fù)債按其賬面價值計量，其與支付的合并成本之間的差額，先沖減資本溢價，再沖減留存收益。二是合并費用的處理。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用直接沖減資本公積（股本溢價）。為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計、評估咨詢等直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用。為進行企業(yè)合并發(fā)行的債券或者承擔(dān)其他債務(wù)而支付的手續(xù)費、傭金應(yīng)計入負(fù)債的初始確認(rèn)金額。三是合并財務(wù)報表的編制。通過企業(yè)合并，合并企業(yè)與被合并企業(yè)之間形成母子公司關(guān)系的，作為合并方的母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表。在購買法下，只需要編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表：合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)按照公允價值進行計量；合并企業(yè)的合并成本與取得的被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并商譽并在資產(chǎn)項目內(nèi)予以列示。而在權(quán)益結(jié)合法下，需要編制合并日的合并報表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表以及合并現(xiàn)金流量表：合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有事項，應(yīng)按照原賬面價值進行計量；合并利潤表中包含合并各方自合并期初至合并日所發(fā)生的全部收入、費用和利潤，被合并方在企業(yè)合并前所實現(xiàn)的凈利潤應(yīng)當(dāng)單獨列示；合并現(xiàn)金流量表中包含合并各方自合并期初至合并日所發(fā)生的全部現(xiàn)金流量。 權(quán)益結(jié)合法的存廢 參考美國會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并處理方法的演進過程，從一開始兩種方法的并存，到后來逐步加大對權(quán)益結(jié)合法的限制，直到最終取消了權(quán)益結(jié)合法的使用。這說明在美國的經(jīng)濟環(huán)境下使用權(quán)益結(jié)合法存在缺陷。考慮到我國的實際情況，我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》沒有完全照搬國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，即在企業(yè)合并中僅允許采用購買法。購買法的使用在很大程度上需要依賴于公允價值的準(zhǔn)確認(rèn)定，而獲得公允價值需要有完善的活躍市場作為基礎(chǔ)。目前我國的市場經(jīng)濟發(fā)展不夠完善，市場的活躍程度不高，公允價值難以取得，因此適度使用權(quán)益結(jié)合法符合我國的實際情況。但是，筆者認(rèn)為隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展、資本市場的不斷完善，公允價值的取得成為可能，購買法取代權(quán)益結(jié)合法將是一種趨勢。