淺析農業(yè)類上市公司審計失敗案例
——以藍田股份、綠大地、萬福生科為例

□王甜甜(中國海洋大學 山東青島266100)

從最初審計失敗案件一旦曝光就能震驚全國，到現在的大案小案頻發(fā)，對于審計失敗，我們已經屢見不鮮。然而，在近幾年的審計失敗案件中，綠大地和萬福生科可謂吸人眼球，造假手段簡單粗暴，金額龐大，粉飾報表的程度令人心驚。更引人注目的是綠大地作為一家花卉苗木企業(yè)，萬福生科主要從事稻米的精深加工，二者巧合地均隸屬于農業(yè)類的上市公司，再考慮到2001年被劉姝威教授打破神話光環(huán)，從事生態(tài)農業(yè)，銷售農副產品和飲料的藍田股份，我們不禁要問為何農業(yè)類上市公司審計失敗頻發(fā)，漏洞明顯的造假手段為何能夠一次次逃過不同注冊會計師的眼睛?

一、農業(yè)類上市公司審計失敗案例回顧

(一)藍田股份審計失敗案。藍田股份有限公司是一家以傳統農業(yè)及食品加工為主線的企業(yè)，它于1996年作為農業(yè)部首家推薦上市的企業(yè)向社會公開發(fā)行股份，上市以來，在財務數字上一直保持著神奇的增長速度。以五年間股本擴張360%的驕人業(yè)績，創(chuàng)造了中國股市的神話。然而，2001年劉姝威教授一篇600字的短文 《應立即停止對藍田股份發(fā)放貸款》使其跌下神壇。存貨成疑、納稅額和應收賬款極低等問題引起了廣泛關注，最終藍田股份接受了證監(jiān)會的調查，涉嫌提供虛假財務信息的高層被刑拘。而其上市審計機構——沈陽華倫會計師事務所對藍田的內部審計的結果過度信任，沒有對藍田的內部控制系統、重要性水平及審計風險進行合理的評估，出具了含有嚴重虛假內容的無保留意見審計報告，最終被吊銷證券許可證，成為首個為其違法審計行為承擔民事責任的事務所。

(二)綠大地審計失敗案。云南省綠大地生物科技股份有限公司于2007年12月21日公開發(fā)行股票，在深圳證券交易所的中小板掛牌上市。它是國內綠化行業(yè)的第一家上市公司，號稱園林行業(yè)上市第一股。然而，就是這個頭頂眾多 “第一”光環(huán)的企業(yè)，從2008年10月起，三換財務總監(jiān)、三換會計師事務所，2009年的年度業(yè)績預告和快報更是五度反復。最終綠大地在2010年3月因涉嫌信息披露違規(guī)被立案稽查。證監(jiān)會發(fā)現該公司存在涉嫌“虛增資產、虛增收入、虛增利潤”等多項違法違規(guī)行為，而其審計機構深圳鵬城會計師事務所在其任職的七年間，默認了綠大地提供的虛假會計信息，沒有實行嚴格的審計鑒證程序，單純地依據公司提供的數據，就出具了無保留意見的審計報告，隨后的中和正信也是在年報披露前夕倉促上陣，在審計費用面前對綠大地進行了妥協。

(三)萬福生科審計失敗案。萬福生科湖南農業(yè)開發(fā)股份有限公司是一家從事稻米精深加工研發(fā)、生產和銷售的企業(yè)，它在2011年9月27日正式登陸創(chuàng)業(yè)板A股市場，但不到一年就因涉嫌IPO財務造假被勒令停牌并接受證監(jiān)會的調查，成為“創(chuàng)業(yè)板造假第一股”。虛報收入與利潤、信息披露有重大遺漏等事實被一一擺到人們面前，為其出具審計報告的北京中磊會計師事務所未勤勉盡責，沒有警覺地發(fā)現 “金稻谷”的舞弊現象并公之于眾，反而對2011年中報、2011年年報、2012年中報均無一例外地出具了標準的無保留意見的審計報告，從而加速了“金稻谷”的霉變。事后中磊會計師事務所被證監(jiān)會出具了嚴厲罰單，不僅進行了通報和罰款而且撤銷了證券服務業(yè)務許可。

二、注冊會計師對于農業(yè)類上市公司審計失敗的原因分析

(一)農業(yè)行業(yè)具有特殊性和復雜性。

1.固定資產和存貨不易盤點。普通制造類企業(yè)，注冊會計師可以進入車間、倉庫等地進行實地勘察盤點。但是對于農業(yè)類企業(yè)，如藍田股份，公開的材料顯示，藍田的固定資產投入主要“扔”進了茫茫太湖，大宗投資項目為太湖開發(fā)、洪湖生態(tài)旅游綜合開發(fā)、低湖田改造等工程，對于這些項目的投資額，注冊會計師無法精確度量。除了動用衛(wèi)星測試交由專家認定，注冊會計師無法通過調查得到準確的資料，尤其在時間經費有所限制的情況下，使用被審計單位提供的資料在所難免。對于綠大地，籬笆和普通水井的造價高過深水井10倍，這類需要專業(yè)知識才能識別出來的財務問題在其報表中并不少見。至于萬福生科，事后被曝出嚴重夸大產能，用1萬噸碎米生產出了需要4.7萬噸碎米才能產出的41 946噸麥芽糖漿和5 878噸蛋白粉。這雖有審計師失職的原因，可考慮到碎米率這種行業(yè)性鮮明的專業(yè)知識，被企業(yè)拿來造假的確對注冊會計師的審計工作帶來了困難。

2.自然環(huán)境多變。農業(yè)類企業(yè)與其他企業(yè)相比，對于氣候環(huán)境依賴性強，財務造假往往就隱藏其中，將其大幅度的變動歸咎為環(huán)境變化。2009年末，云南遭遇百年難遇的大旱，綠大地趁機計提了高達1.55億元的存貨跌價準備，計入非經常性項目并影響營業(yè)外支出的金額，給已經“持續(xù)增長”多年的苗木銷售收入降溫，對之前用虛假銷售來提高利潤的行為進行了掩蓋。而萬福生科將稻米精深加工生產線項目停產技改的原因歸于2012年上半年常德地區(qū)降雨時間較長，“天公不作美”才導致了公司上半年銷售收入大幅減少。但事后的調查卻曝出，萬福生科所在的桃源縣降雨并不強烈，只是擔心稻谷糧源失去穩(wěn)定供應的消息被外界知道影響股價，所以才以下雨的幌子掩蓋經營風險。以上種種可以看出農業(yè)類企業(yè)在自然環(huán)境這一保護傘下，財務造假變得更為隱蔽和“理所當然”，識別難度加大。

(二)光環(huán)籠罩，地方保護主義盛行。農業(yè)類上市企業(yè)作為新興企業(yè)往往會成為地方政府政績的標桿，得到政府的高度支持和補貼。頭頂“中國農業(yè)第一股”光環(huán)的藍田股份舉起了“農業(yè)產業(yè)化的大旗”，在證券市場上一度成為神話般的存在。綠大地則是云南省唯一一家具有國家城市園林綠化施工一級資質的企業(yè)，短短幾年就被打造成了A股首家綠化上市公司。至于萬福生科，它的發(fā)展也得到當地政府的高度支持，多次得到政府補貼，法人代表龔永福曾向當地的媒體人士發(fā)表過自己并不想上市，而是被相關方面“逼著走”的言論。一個企業(yè)的上市不僅僅能為自己籌措巨額資金，而且能為地方政府增加稅收，成為地方政府的重要政績。所以就一系列造假行為來看，我們不禁要懷疑地方政府是否在為企業(yè)保駕護航，相關上市審批和監(jiān)管部門是否為了鼓勵民營企業(yè)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市而放松了要求。尤其綠大地造假案事發(fā)之后，地方有關領導屢次進京與證監(jiān)會溝通為其開脫罪責。調查組面臨巨大阻力，舉步維艱，就連公安機關對綠大地董事長何學葵的逮捕方案也被地方多次駁回，地方保護主義可見一斑。

(三)注冊會計師缺乏職業(yè)謹慎，未執(zhí)行有效的實質性程序。

1.注冊會計師對行業(yè)背景及風險缺乏認識。注冊會計師對農業(yè)類企業(yè)缺乏基本了解，執(zhí)行審計程序時沒有考慮到企業(yè)及其所處行業(yè)的實際情況。如萬福生科所處的稻米加工行業(yè)早在2009年就開始發(fā)生重大變化，全國大米加工企業(yè)因為原材料供應不足爆發(fā)了大面積的停產危機，開工率僅為30%-40%。但是在萬福生科的招股說明書中，它對稻強米弱的風險只字未提，打著本地原料供應充足的幌子成功登上了創(chuàng)業(yè)板，而且它的米業(yè)毛利率不僅絲毫沒有受到原材料供應不足的影響，反而高于大米加工的龍頭企業(yè)兩倍多。這種異于行業(yè)狀況的表現，卻沒有引起注冊會計師的重視，中磊會計師事務所也沒有對稻米行業(yè)進行調查以評估和識別重大錯報風險，從而無法識破萬福生科關于原材料供應的謊言。對于綠大地，深圳鵬城事務所同樣對其苗木價格足足高于市場價的5倍視而不見。而按照藍田股份公開的材料推算，正常喂養(yǎng)的鴨子竟然一年產蛋300多只，每畝水面的魚產值將近3萬元，完全屬于天方夜譚，但這有悖于行業(yè)平均值的高額產出卻沒有引起沈陽華倫會計師事務所的注意。因為注冊會計師對行業(yè)基本概況和風險的不熟悉，沒有關注與特定行業(yè)有關的特殊情況，從而使得這些簡單粗暴的造假手段一次次的逃過注冊會計師的眼睛。

2.注冊會計師未執(zhí)行有效的細節(jié)測試。注冊會計師在執(zhí)行審計程序時對有關業(yè)務和事項并沒有進行有效的細節(jié)測試。以銷售收入為例，虛假銷售是藍田股份、綠大地、萬福生科都選擇的一種財務造假手段，有的登記注冊了一大批由自己實際控制的關聯公司，采用偽造合同、發(fā)票等手段虛構交易業(yè)務，虛假銷售以增加收入，有的直接采用銷售造假一條龍，與銷售相關的銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)運單等反映銷售交易的一切憑證都是假的。雖說手段隱蔽，但也反映了注冊會計師對銷售交易只看相關的憑證票據，沒有做出有效的細節(jié)測試。如從主營業(yè)務收入中抽取若干分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他證據，追查存貨的盤點記錄，測試存貨余額有無減少，檢查更多涉及外部單位的單據如外部運輸單位出具的運輸單據、客戶簽發(fā)的訂貨單據和到貨簽收記錄，同時獨立調查相關重要交易和客戶的情況 （例如客戶的經營場所、財務狀況、經營水平等），必要時進行實地走訪獲得直接的證據，如按照萬福生科的資料調查排名靠前的大客戶，就會發(fā)現有的早已于幾年前停產，有的根本就沒有賣過它旗下品牌的大米。而綠大地的采購大戶們在其上市之后，不是被吊銷了營業(yè)執(zhí)照，就是辦理了工商注銷手續(xù)，注冊會計師如果能夠執(zhí)行有效的細節(jié)測試，企業(yè)的這些虛假銷售對象自然能浮出水面。

3.注冊會計師未有效函證銀行單據和往來款項。雖然函證是審計必經的程序，但注冊會計師并沒有給予足夠的重視。對于銀行函證，注冊會計師一般是指派沒有多少審計經驗的助理人員負責，獲取銀行存款對賬單及相應的原始憑證，從銀行存款和現金日記賬出發(fā)，審核原始憑證，復核加計與總賬數及日記賬合計數是否相符，很少質疑銀行單據本身的真?zhèn)巍＞G大地為了配合虛增資產、采購業(yè)務等偽造了近百張銀行單據，萬福生科在事后也被發(fā)現了金額高達14億元左右的多家銀行的假憑證。此類舞弊現象，若是注冊會計師親自到銀行詢證，肯定會及時發(fā)現，而不至于導致最后的審計失敗。對于往來款項，注冊會計師同樣沒有進行有效函證，而是敷衍了事，流于形式。內資所的函證大都根據被審計單位提供的地址及公司直接填寫，很少通過電話、傳真、郵件的方式來確認對方單位信息的真實性，這無疑給被審計單位提供了造假的空間。尤其藍田股份、綠大地和萬福生科如前所述，都虛構了大量的交易，回函根本不具有實質性意義。注冊會計師對被審計單位提供的客戶資料不加甄別，很容易就會落入“詢證圈套”，發(fā)現不了銷售交易中的錯誤和舞弊。

4.注冊會計師未全面執(zhí)行分析性程序。注冊會計師對于財務舞弊的審計更多需要的是一種思維形式而不是技術方法。如果能認真研究被審計單位財務數據之間的關系，再結合專業(yè)判斷進行實質性分析程序也會很容易的發(fā)現舞弊跡象。沈陽華倫會計師事務所如果能夠注意到藍田股份2000年的銷售收入超過18個億，而應收賬款只有857萬元，甚至不足銷售收入的0.5%，應該就會覺察到怪異之處。無論水產品還是飲料的銷售都不可能是直接與每個消費者“一手交錢，一手交貨”，必須要由代理商進行代理，而應收賬款低到如此程度意味著這18多億元的主營業(yè)務收入主要靠現金交易完成，這簡直完全無法想象。更何況藍田股份的應收賬款回收期明顯低于行業(yè)平均水平，但是水產品的收入卻異常高于漁業(yè)行業(yè)的平均水平，而短期償債能力又在同業(yè)中最低，這種種怪異之處，通過財務報表都能分析得出，如果能夠進行實質性分析程序就能較容易地發(fā)現舞弊現象。萬福生科的財務數據疑點更大，其原材料庫存主要是糧食，眾所周知，糧食這種存貨在儲存過程中需面對保管不善變質和重大意外災害的風險，而且全球糧食價格波動也較為激烈，造成重大損失的風險性極高，但就是在這樣的情況下，萬福生科對自己超過一億元的存貨竟然連續(xù)三年沒有計提過任何存貨跌價準備，讓人不禁懷疑萬福生科是否存在虛增利潤的財務操縱行為。注冊會計師完全可以從報表分析上發(fā)現疑點，但是他們并沒有全面執(zhí)行分析性程序，忽視了報表數據傳達的信息。

三、思考和啟示

(一)會計師事務所和注冊會計師應努力提高審計質量。事務所在審計業(yè)務中，應保持職業(yè)謹慎，審慎地選擇客戶，深入了解客戶的業(yè)務和行業(yè)狀況，必要時向專家進行咨詢。正確運用分析性復核程序，嚴格遵循審計準則的要求制定適當的審計程序來執(zhí)行業(yè)務、出具報告。對于審計業(yè)務的直接提供者——注冊會計師個人要加強業(yè)務培訓，提高專業(yè)勝任能力和綜合素質，同時加強職業(yè)道德教育，在審計業(yè)務中保持獨立性和應有的職業(yè)關注，切實擔負起“經濟警察”的職責。

(二)加大處罰力度，提高違法成本。我國對審計失敗的會計師事務所處罰力度偏輕，文中的案例取消證券從業(yè)資格已屬較嚴重的懲罰，但是拳頭往往打到了棉花上，再嚴厲的處罰也落不到實處。綠大地一案中深圳鵬城投奔國富浩華，被罰“取消證券業(yè)務資格”已毫無意義。負責萬福生科審計業(yè)務的中磊會計師事務所也早在立案調查之際就上演了 “金蟬脫殼”，帶著原有項目整體轉入利安達、大信事務所，換一個門庭重獲新生。所以一定要加大處罰力度，一方面加強合伙制度產生的連帶責任，避免違規(guī)事務所轉移陣地造成的處罰落空。事務所一旦發(fā)生違規(guī)審計，不僅要對事務所、直接責任人、注冊會計師按照相關法律法規(guī)進行處理，而且還應對該事務所中的所有從業(yè)人員在其誠信檔案中記上違信的“案底”，增大威懾力，促使注冊會計師維護個體和事務所的職業(yè)聲譽。另一方面，要完善投資者索賠機制，強化投資者保護，加大對會計師事務所的處罰額度，從而積極阻止事務所漠視并侵犯投資者利益的行為。

(三)打造專業(yè)型會計師事務所。會計師事務所由于并不熟悉審計客戶所在的行業(yè)特性、會計實務等知識，其審計的啟動成本和費用較高，審計質量也得不到保證，基于此，事務所可以考慮縮小業(yè)務范圍，實施專業(yè)化的發(fā)展戰(zhàn)略，明確自己的核心業(yè)務和發(fā)展方向，對服務市場進行細分研究，把業(yè)務做精，形成自己的核心競爭力。如將農業(yè)類企業(yè)作為自己的優(yōu)勢業(yè)務，隨時掌握行業(yè)內部信息，時刻關注行業(yè)變化，打造專業(yè)化的人才隊伍，建立自己的品牌優(yōu)勢，在提高農業(yè)類企業(yè)審計質量的同時，使農業(yè)類企業(yè)對事務所產生信賴感和忠誠度，將自己打造成為卓越的專業(yè)服務機構。