資產負債表債務法下所得稅核算的局限性探討

□高虹 王連國(寧夏中醫醫院財務科 寧夏銀川750021)

《企業會計準則第18號——所得稅》規定，企業采用資產負債表債務法核算所得稅，在每一資產負債表日或發生特殊交易或事項時進行所得稅核算。該規定要求企業從資產負債表出發，先比較資產、負債按照會計準則規定核算的賬面價值和稅法規定的計稅基礎，將兩者之間的差異分別認定為應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，據以確認與差異有關的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產和每一會計期間的所得稅費用。

企業會計準則的規定是為了滿足與國際接軌的需要，但各項具體準則在確認資產與負債的賬面價值時并沒有考慮期末的所得稅核算，企業所得稅法在規定收入與扣除項目時同樣沒有充分考慮企業會計準則的規定，財稅差異的存在，使得企業年度會計利潤與應納稅所得額之間存在大量的暫時性差異。有些差異與資產、負債的賬面價值和其計稅基礎不同有關，而許多差異與資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同無關。如果只根據會計核算的資產、負債賬面價值與其計稅基礎的差異認定應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，會使那些與資產負債表無關的暫時性差異得不到確認與反映，也使得資產負債表中的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產難以實現全面性和完整性。本文通過案例，對采用資產負債表債務法核算所得稅的局限性進行探討。

局限一、沒有考慮采用現值初始計量的資產的賬面價值與計稅基礎的差異

根據我國 《企業所得稅法實施條例》的規定，企業的各項資產應當以歷史成本為計稅基礎。但是《企業會計準則》規定，如果企業超過正常信用條件購買固定資產或無形資產，如采用分期付款方式購買資產，購入資產+認可的計稅基礎應當是各期付款額之和，而會計準則要求以各期付款額的現值之和確定賬面價值，兩者規定的差異會導致固定資產和無形資產的賬面價值與其計稅基礎不同，而所得稅準則中并沒有明確該類差異的所得稅處理。

[案例 1]某公司 2×14年 2月 1日采用分期付款方式從B公司購買一項商標權，合同規定，該項商標權總計6 000 000元，分三年付款，每年末付款2 000 000元，銀行同期貸款利率為10%，假定不考慮其他有關稅費，該無形資產的現值應為4 973 800元。

按照無形資產準則的規定，該商標權應當以現值4 973 800元為入賬價值，而稅法認定的計稅基礎應當是購買價款6 000 000元，兩者的差異為1 026 200元，所得稅準則對于該類差異的所得稅會計處理沒有給予明確解釋。

局限二、沒有考慮融資租入固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異

《企業所得稅法實施條例》規定，企業融資租入的固定資產，應當以租賃合同中約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，如果租賃合同未約定付款總額的，應當以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。而《企業會計準則第21號——租賃》規定，在租賃期開始日，承租人應當以租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

[案例 2]2×13年 12月 3日，A 公司與B公司簽訂了一份租賃合同，向B公司租入設備一臺。合同主要條款如下：起租日為2×14年1月1日；租賃期為 2×14年 1月 1日-2×16年 12月 31日，共 36個月；自2×14年 1月1日起每隔6個月于月末支付租金150 000元；由A公司負擔該機器的保險、維護等費用估計每年約1 000元。該機器在2×13年12月1日的公允價值為700 000元，租賃合同規定的利率為7%（6個月利率）。A公司發生租賃初始直接費用1 000元。租賃期屆滿時，A公司享有優惠購買該機器的選擇權，購買價為100元。

每期租金150 000元的年金現值=150 000×（P/A，7%，6）

優惠購買選擇權行使價100元的復利現值=100×（P/F，7%，6）

（P/A，7%，6）=4.767

（P/F，7%，6）=0.666

現值合計=150 000×4.767+100×0.666=715 050+66.6=715 116.6 （元）＞700 000（元）

根據公允價值與最低租賃付款額現值孰低原則，租賃資產的入賬價值應為其公允價值700 000元。將初始直接費用1 000元計入資產價值，則甲公司融資租入資產的入賬價值為701 000 元（700 000+1 000）。 該設備的計稅基礎應當是最低租賃付款額900 100 元（150 000×6+100），與入賬價值的差額為199 100元，所得稅準則并沒有明確規定企業融資租入固定資產計稅基礎與賬面價值差異的所得稅處理。

局限三、沒有考慮以攤余成本計量的金融資產的賬面價值與計稅基礎的差異

《企業所得稅法實施條例》規定，企業通過支付現金方式取得的投資資產，應當以購買價款為成本。而企業會計準則規定，企業應當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續計量。實際利率法，是指按照金融資產或金融負債 （含一組金融資產或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。會計實踐中，企業準備持有至到期債券資產的攤余成本往往與其初始投資成本相背離，使得該類資產的賬面價值與計稅基礎產生差異。

[案例 3]某公司于 2×13年 1月 1日，以價款1 000萬元購入W公司5年期債券，面值為1 250萬元，票面年利率為4.72%，按年付息一次還本。

計算實際利率r=10%。

本案例中企業持有W公司債券期間的計稅基礎始終是當年的購入成本1 000萬元，而按照會計準則計算的賬面價值分別為1 041萬元、1 086萬元、1 136萬元和1 191萬元，賬面價值與計稅基礎之間不但存在差異，且該差異在逐年變化，所得稅準則應當為該差異的所得稅處理給予相應的處理辦法。

局限四、沒有確認內部研究開發形成的無形資產因加計攤銷產生的遞延所得稅資產

《企業所得稅法實施條例》規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。這種加計扣除或攤銷的優惠規定，會給一些三新研發投資較大的企業帶來數額巨大的可抵扣暫時性差異。但是所得稅準則卻規定，如該無形資產的確認不是產生于合并交易，同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，不確認有關暫時性差異的所得稅影響。

[案例4]某企業當年為開發新產品發生研究開發支出計4 000萬元，其中研究階段支出800萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為800萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為2 400萬元。

該企業當期發生的研究開發支出中，按照會計準則規定應予費用化的金額為1 600萬元，形成無形資產的成本為2 400萬元，即期末所形成無形資產的賬面價值為2 400萬元。按照稅法規定可在當期稅前扣除的金額為 2 400萬元（1 600×150%）。 所形成無形資產在未來期間可予稅前扣除的金額為 3 200萬元 （2 400×150%），其計稅基礎為3 200萬元，形成暫時性差異1 200萬元。但是按照所得稅準則的規定，由于該內部開發形成的無形資產的賬面價值與其計稅基礎之間產生的1 200萬元暫時性差異系資產初始確認產生的，并且既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，所以不確認暫時性差異的所得稅影響。但是允許加計攤銷的1 200萬元 （2 400×50%）屬于企業實實在在的所得稅資產，如果不加以確認，勢必使企業的遞延所得稅資產金額嚴重缺失。

局限五、沒有考慮與資產負債表無關的其他項目

根據所得稅準則對暫時性差異的解釋，只有在資產負債表中的資產或負債賬面價值與其計稅基礎不同時才會產生暫時性差異。而現實中由于我國所得稅法的一些特殊規定，使得許多沒有在資產負債表列示的項目也產生了暫時性差異，而這些差異所得稅準則是認可的。

1.職工教育經費。《企業所得稅法實施條例》規定，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

[案例 5]某公司 2×14年合理并實際發生的工資薪金總額為1 000萬元，當年實際發生職工教育經費支出40萬元。

按照稅法規定當年稅前準予扣除的職工教育經費為25萬元 （1 000×2.5%），不得在當年扣除的職工教育經費為15萬元（40-25），為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時應確認為遞延所得稅資產。但是在確認為遞延所得稅資產以前，該項目與資產負債表沒有任何聯系。

2.廣告費與業務宣傳費。《企業所得稅法實施條例》規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售 （營業）收入15%（特殊行業為30%）的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

[案例 6]某公司 2×14年發生廣告支出1 000萬元，發生時已計入銷售費用。該公司2×14年實現銷售收入5 000萬元。

按照稅法規定，當期可予稅前扣除 750 萬元（5 000×15%），當期未予稅前扣除的廣告費為250萬元，產生了250萬元的可抵扣暫時性差異，所得稅準則規定在符合確認條件時應確認為遞延所得稅資產。該項目同樣與資產負債表沒有聯系。

3.可抵扣虧損。《企業所得稅法》規定，企業納稅年度發生的虧損準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。所得稅準則規定，對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。

4.創業投資企業的抵扣優惠。《企業所得稅法實施條例》規定，創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業兩年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿兩年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。

[案例 7]某投資公司 2×14年 1月向一小型高新技術企業投資1 000萬元，持有其40%的股份。該投資公司2×16年（投資滿兩年）享受該優惠前的應納稅所得額為300萬元。

該投資公司應當享有的應納稅所得額優惠抵扣額為700萬元 （1 000×70%），20×4年當年在抵扣300萬元后不用繳納所得稅，以后年度可以繼續抵扣400萬元（700-300），雖然與資產負債表無關，也視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下應確認與其相關的遞延所得稅資產。

5.特殊設備投資額的稅額抵免。《企業所得稅法實施條例》規定，企業購置并實際使用符合規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

[案例8]某公司20×2年5月以3 000萬元購入一臺符合優惠規定的環保設備并實際使用，當年該公司享受優惠前的應納稅額為100萬元。

該公司從企業應納稅額中抵免的專用設備投資額為300萬元 （3 000×10%），抵免2×14年當年應納稅額100萬元后尚余200萬元，可以在今后5年內抵免應納所得稅額，應確認為遞延所得稅資產。