我國商業銀行理財產品會計處理與信息披露的研究

□童星(紫金農商銀行江蘇南京210000)

銀行理財產品可以分為保本理財產品和非保本理財產品。從產品管理和風險報酬承擔角度來看需要進行不同的會計處理。保本理財產品，因為銀行承擔了相關風險，都需要計入表內。非保本理財產品，在產品說明文件中通常注明不保證到期支付的本金及收益，不承擔相應風險（此處不包括信譽風險），因此不在資產負債表內確認相應的資產與負債。

一、我國商業銀行理財產品的會計處理與信息披露

(一)商業銀行理財產品的會計處理

1.保本性理財的會計處理。目前，我國對保本性理財產品的會計處理主要有三種方法，一是作為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，二是作為吸收存款，三是作為其他負債。16家上市銀行包括：工行，農行，中行，建行，交通銀行，民生銀行，寧波銀行，平安銀行，華夏銀行，北京銀行，南京銀行，浦發銀行，興業銀行，光大銀行，中信銀行和招商銀行。有2家（農業銀行和工商銀行）將保本理財產品募集的資金指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，用該資金進行的投資指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；有7家（建設銀行、平安銀行、北京銀行、南京銀行、興業銀行、交通銀行和中信銀行）將保本理財募集資金計入到吸收存款；有3家（寧波銀行、華夏銀行和浦發銀行）將該部分資金計入其他負債科目；2家 （光大銀行和招商銀行）無法判斷該募集資金記錄的科目；2家（中國銀行和民生銀行）在本報告期末沒有列示保本理財產品。

但無論是從銀行數量還是從資金規模角度而言，將保本資金計入吸收存款是當前比較主流的做法。然而，大部分銀行并沒有在吸收存款中對保本募集資金予以單獨區分（7家中只有1家明確會計政策計入吸收存款，只有3家披露金額），難以從財務報告中獲得相關信息。

2.非保本性理財的會計處理。非保本理財產品，實際上銀行只起到了中介服務的作用，不承擔相應風險（此處不包括信譽風險），因此銀行從該業務中獲取的托管、銷售、投資管理等手續費收入計入非利息收入的手續費及傭金收入，不在表內確認相應的資產與負債。會計處理方法主要有兩種：表外披露（計入委托理財資金）與委托理財暫掛款（計入其他負債或吸收存款）。作為表外披露的主要有：平安、寧波、興業和中信；作為委托理財暫掛賬的主要有：民生、北京、南京、興業和招商。

(二)商業銀行理財產品信息披露情況

1.理財產品的會計政策和規模的披露。（1）會計政策的披露。各家銀行在附注中對于保本理財產品和非保本理財產品的會計政策披露嚴重不足，增加了報告使用者閱讀理解的困難。其中，披露了保本產品會計政策的有工商銀行、農業銀行、浦發銀行、交通銀行4家，披露非保本相關會計政策的有招商銀行、光大銀行、中信銀行3家。（2）理財規模的披露。保本理財產品募集資金金額清晰地在報表附注中予以披露的僅有5家 （工商銀行、農業銀行、建設銀行、寧波銀行、華夏銀行），通過管理層討論與分析的描述性信息可以了解或計算得出的也只有平安銀行、北京銀行、浦發銀行3家銀行，剩余的8家銀行無法在年度報告里收集到有關保本產品募集資金的數量信息。非保本理財產品16家上市銀行中有4家（平安銀行、寧波銀行、興業銀行、中信銀行）在附注中具體披露了非保本理財產品的委托理財資金及資產；有3家（農業銀行、建設銀行、北京銀行）通過管理層討論與分析等描述性信息中可以直接或間接推算出金額；剩余9家相當于在財務報告中沒有提及任何關于非保本產品規模的信息。

2.理財業務收入情況。根據16家商業銀行的年報信息，其中有7家銀行（建設銀行、工商銀行、平安銀行、華夏銀行、北京銀行、光大銀行及中信銀行）在手續費及傭金收入中單獨披露了理財業務收入明細和金額；有1家銀行（招商銀行）未在手續費及傭金中單獨披露理財收入，將其并入托管及其他受托業務傭金收入；其余9家沒有單獨披露理財業務收入，而是將其歸入托管及其他受托業務傭金、代理類以及財務顧問等收入口徑，導致無法獲知本年度理財業務相關收入的情況。

3.公允價值披露情況。我國商業銀行主要是對公允價值的確定方法和估值技術作了原則性說明，并未結合本行所擁有的衍生金融工具及其估值模型、參數等進行更為詳細的解釋。

然而，大部分銀行相關的估值模型及參數卻沒有進行充分披露，如建設銀行沒有對估值情況進行任何說明；華夏銀行僅描述為“倘無法獲得其市價，則按定價模型或現金流量折現法估算公允價值”且衍生工具未披露估值模型及參數。

二、我國商業銀行理財產品會計處理與信息披露出現的問題

(一)理財產品會計處理的問題

1.理財產品會計政策的選擇與變更不符合中立性的要求。會計信息質量要求的中立性是指在報告的信息中不存在要取得某種事先定好的結果或誘發某種特定的行為的偏誤。然而上市銀行在選擇及變更理財產品會計政策時，很多時候并非基于真實業務實質或自身經營管理需要，更經常的是考慮對觸碰監管紅線（存貸比等）的規避。這不僅違背了會計信息質量中的“中立性”要求，還會直接造成同業之間可比程度降低，也會對貨幣政策實施產生負面影響。

各家銀行對于會計政策的選擇和不同類型產品的發展規模的差異，都可以用存貸比壓力予以解釋。負債端計入吸收存款的7家銀行2013年存貸比均值為67.89，大于計入以公允價計量的金融負債與其他負債的5家銀行均值65.86。且如果單獨考慮計入以公允價值計量的金融負債的2家，存貸比均值僅有59.94。此外，從年報信息無法判斷所計入科目的2家銀行，存貸比均值高達71.43。由此，可推知銀行對表內理財會計處理與信息披露中明顯考量了存貸比的影響。

2.會計處理選擇性降低凈利差等指標可比性。銀行對理財產品會計處理的不一致性，將直接導致理財產品對各銀行凈利差等指標產生影響。比如保本產品如果資產端是按基礎資產分項核算，大部分收益計入了利息收入，而負債端計入吸收存款，負債成本計入到利息支出中；如果是指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具，相關損益則計入了公允價值變動損益和投資收益中。這兩種方法計算的凈利差和凈利息收益率是不同的。由于理財產品的凈收益率普遍要低于銀行凈利差水平，因此按各項資產和吸收存款口徑計算的凈利差會被低估。

3.資產負債與收益的不匹配。有關理財產品會計政策選擇的隨意性過大，導致了資產負債性質與收益性質的不匹配，不符合通用會計準則的原則。這混淆了普通存款的利息支出和衍生工具的投資收益，負債的拆分與相關損益的不拆分導致投資收益被高估，無法真實反映衍生工具的收益，也導致了利息支出被低估，不能準確反映存款成本，高估了凈利差。

(二)理財產品信息披露的問題

1.理財產品會計政策、規模、收益、計量和概況披露信息不足。16家上市銀行財務報告中，會計政策披露率低于25%，理財產品籌資金額披露率低于32%，理財業務收入披露率低于44%，理財資產存續余額披露率低于44%，公允價值披露情況詳略不一。總體來講，會計信息透明度較低，無法滿足報告使用者基本的信息需求。

2.披露的格式不統一、不規范。嚴格意義上講，表外理財產品屬于監管角度的中間業務，不屬于會計準則角度的表外業務，但是鑒于所蘊含的巨大風險和信息披露完整性要求，部分銀行（共5家）在或有事項、承諾及主要表外事項或代客交易中予以披露，但是口徑卻存在差異。

3.已披露信息的可靠性有待提高。部分銀行存在附注信息與管理層討論與分析中信息自相矛盾的情況，這大大降低了附注信息。部分銀行理財產品實際情況與財務報告信息匹配程度有待提升。運行模式不規范，有些銀行合同簽訂內容與理財產品實際運行模式嚴重脫離；附注信息還存在著定性信息和定量信息關聯性不足的缺點。財務報告信息無法體現各種攬儲手段。銀行普遍將理財產品募集期或到期日集中安排在月末或季末，變相地增加了銀行的活期存款，從而加劇了存款的波動性。而從財務報告信息中無法將這種攬儲手段予以區分和判斷。

三、政策建議

(一)改進與完善會計準則

實務中理財產品自由度較大的差異化會計處理方法對商業銀行的資產負債表、利潤表和監管指標等都產生了不同程度的影響，嚴重降低了會計信息的可理解性和可比性。而實務中理財產品詳略程度不一的信息披露也無法滿足財務報告使用者的信息需求，因此急需一個完整、綜合、透明、連續的理財產品會計信息披露體系。

(二)加強注冊會計師審計

針對理財產品相關會計信息可靠性較差的問題，需要通過強化外部審計的監督職能來落實準則的有效執行和完善會計信息披露。理財產品涉及日趨復雜的交易結構、專業性強的金融判斷、不確定性強的大量公允價值估計等，都對注冊會計師的執業質量提出了更高要求。此外，為更適應銀行業務的特殊性，注冊會計師應更加注重計算機技術的運用，加強IT審計的力度，從而在技術層面控制審計風險。

(三)改進存貸比監管

在理財產品短暫的發展史中，處處閃現著“存貸比”的影子。不可否認存貸比在我國金融改革中起到了重大歷史作用，但時至今日其也應與時俱進，這樣才能規避硬性指標造成的各種弊端。監管部門應當從 《商業銀行法》等法律法規中剔除具體的存貸比上限監管數值，像調整存款準備金、再貸款利率一樣，改成釆用“相機抉擇”的方式對存貸比進行動態調整，以適應宏觀經濟的發展狀況。