“營(yíng)改增”后蘇南制造業(yè)企業(yè)分離服務(wù)業(yè)稅務(wù)探析

□唐菊(無(wú)錫太湖學(xué)院 江蘇無(wú)錫214000)

一、混業(yè)經(jīng)營(yíng)、混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)區(qū)別

(一)概念區(qū)別

混業(yè)經(jīng)營(yíng)是指“營(yíng)改增”納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為。混業(yè)經(jīng)營(yíng)僅適用增值稅征稅范圍內(nèi)的應(yīng)稅事項(xiàng)的兼有；而混合銷(xiāo)售則是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中同時(shí)涉及增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅事項(xiàng)。兼營(yíng)是指納稅人經(jīng)營(yíng)范圍既包括銷(xiāo)售貨物和應(yīng)納增值稅勞務(wù)，又包括提供營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)；或者納稅人兼營(yíng)不同增值稅稅率或者不同營(yíng)業(yè)稅稅率的行為。混業(yè)經(jīng)營(yíng)是“兼有”，與兼營(yíng)行為有本質(zhì)區(qū)別。

混合銷(xiāo)售行為具有以下特征：一是在同一次交易中發(fā)生；二是涉及同一個(gè)納稅人（銷(xiāo)售方）；三是涉及的是同一個(gè)消費(fèi)者；混業(yè)經(jīng)營(yíng)可以是同一次交易或者不同交易中發(fā)生的，涉及不同核算主體的納稅人，適用增值稅內(nèi)不同征稅范圍；兼營(yíng)行為比混業(yè)經(jīng)營(yíng)征稅范圍廣泛，既涉及增值稅貨物或勞務(wù)行為，又涉及營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)行為，同一納稅主體涉及不同的消費(fèi)者。

(二)稅務(wù)處理

納稅人從事混業(yè)經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷(xiāo)售額，未分別核算銷(xiāo)售額的，從高適用稅率或征收率：“營(yíng)改增”后，增值稅的適用稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五種，征收率主要有2%和3%兩檔。營(yíng)改增納稅人兼有上述適用不同稅率或征收率的增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)，但未能對(duì)上述事項(xiàng)分別核算的，則根據(jù)其實(shí)際經(jīng)營(yíng)的應(yīng)稅事項(xiàng)中適用最高一檔的稅率或征收率進(jìn)行征收。

納稅人從事混合銷(xiāo)售，既銷(xiāo)售貨物又提供營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是銷(xiāo)售貨物收入一并繳納增值稅，比如，銷(xiāo)售家電并負(fù)責(zé)安裝，取得的銷(xiāo)售收入和安裝收入一并繳納增值稅，稱(chēng)為增值稅混合行為；主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)一并繳納營(yíng)業(yè)稅，比如，歌廳既提供點(diǎn)歌服務(wù)又銷(xiāo)售飲料和食品，取得的服務(wù)收入和銷(xiāo)售收入一并繳納營(yíng)業(yè)稅，稱(chēng)為營(yíng)業(yè)稅混合行為。

兼營(yíng)可分為兩類(lèi)：（1）兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅事項(xiàng)和增值稅應(yīng)稅事項(xiàng)。納稅人兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)和增值稅應(yīng)稅行為的貨物銷(xiāo)售、加工修理修配勞務(wù)或營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的營(yíng)業(yè)額和增值稅應(yīng)稅行為的銷(xiāo)售額，分別繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額。（2）兼營(yíng)減稅、免稅項(xiàng)目。納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售額；未分別核算銷(xiāo)售額的，不得免稅、減稅。下面舉例分析三種模式的稅務(wù)處理。

某鋼材有限責(zé)任公司主要生產(chǎn)銷(xiāo)售鋼材，2014年9月銷(xiāo)售一批鋼材，銷(xiāo)售收入1 000萬(wàn)元，同時(shí)負(fù)責(zé)運(yùn)輸取得運(yùn)輸收入117萬(wàn)元。當(dāng)月購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)用原材料100萬(wàn)元，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明增值稅額17萬(wàn)元，支付燃油費(fèi)、修理費(fèi)等60萬(wàn)元，取得相關(guān)票據(jù)，當(dāng)月購(gòu)進(jìn)交通工具500萬(wàn)元，取得相關(guān)票據(jù)。“營(yíng)改增”前屬于混合銷(xiāo)售，一項(xiàng)行為既涉及銷(xiāo)售貨物又涉及運(yùn)輸營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)一并繳納增值稅，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅=1 000×17%+117÷（1+17%）×17%=187 （萬(wàn)元），“營(yíng)改增”前燃油費(fèi)、交通工具購(gòu)進(jìn)進(jìn)項(xiàng)稅是不能抵扣的，交通運(yùn)輸屬于營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，只能抵扣生產(chǎn)鋼材原材料發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅17萬(wàn)元，9月該企業(yè)應(yīng)納增值稅=187-17=170（萬(wàn)元），實(shí)際稅負(fù) 17%；“營(yíng)改增”后屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)，銷(xiāo)售鋼材稅率17%，提供運(yùn)輸稅率11%，燃油費(fèi)和修理費(fèi)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以抵扣6%進(jìn)項(xiàng)稅，購(gòu)進(jìn)交通工具取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以抵扣17%，銷(xiāo)項(xiàng)稅額=1 000×17%+117÷（1+11%）×11%=181.59（萬(wàn)元）， 進(jìn)項(xiàng)稅額=17+60×6%+500×17%=105.6（萬(wàn)元），9月應(yīng)納增值稅=181.59-105.6=75.99（萬(wàn)元），實(shí)際稅負(fù)7.6%。稅負(fù)明顯下降10個(gè)百分點(diǎn)，即使企業(yè)當(dāng)月沒(méi)有購(gòu)進(jìn)交通工具，由于交通運(yùn)輸稅率下降，燃油費(fèi)等可以抵扣，稅負(fù)也隨之下降。如果該企業(yè)將交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)獨(dú)立出去，成立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司，不僅提供本企業(yè)鋼材的運(yùn)輸勞務(wù)也為外單位提供運(yùn)輸業(yè)務(wù)，減稅效果將更加明顯。

二、蘇南制造業(yè)企業(yè)分離服務(wù)業(yè)現(xiàn)狀

2012年10月，江蘇納入 “營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，蘇南地區(qū)特別是蘇州作為中國(guó)制造業(yè)的重要中心——“世界工廠”，如何改變中國(guó)制造業(yè)“車(chē)間”的命運(yùn)?如何減少“車(chē)間”帶來(lái)的環(huán)境污染?蘇州近年來(lái)不斷促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，工業(yè)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型，服務(wù)業(yè)加快發(fā)展。“營(yíng)改增”給蘇州帶來(lái)了新的契機(jī)，制造業(yè)企業(yè)從混合銷(xiāo)售轉(zhuǎn)為混業(yè)經(jīng)營(yíng)，鼓勵(lì)企業(yè)將運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)、研發(fā)設(shè)計(jì)、貿(mào)易銷(xiāo)售和后勤服務(wù)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)分離出去，設(shè)立獨(dú)立核算的服務(wù)業(yè)或外包，促進(jìn)了制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

截至2013年年底，蘇州市共有1 040家企業(yè)進(jìn)行了生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)分離。分離企業(yè)的行業(yè)分布以科技服務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)物流、商貿(mào)批零、商務(wù)服務(wù)和金融等領(lǐng)域?yàn)橹鳎倲?shù)達(dá)到758家，占分離企業(yè)總數(shù)的3/4。分離企業(yè)實(shí)現(xiàn)地方稅收約5.3億元，其中科技服務(wù)、金融業(yè)、商務(wù)服務(wù)業(yè)和物流業(yè)等5個(gè)行業(yè)實(shí)現(xiàn)的稅收占到90%以上。例如，常熟龍騰特種鋼有限公司利用“營(yíng)改增”試點(diǎn)政策，將原來(lái)的混合銷(xiāo)售轉(zhuǎn)化為分別核算的混業(yè)經(jīng)營(yíng)，降低了自身稅負(fù)。“營(yíng)改增”前公司經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的運(yùn)費(fèi)是計(jì)入產(chǎn)品價(jià)格混合銷(xiāo)售，按照17%的稅率繳納增值稅。“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，交通運(yùn)輸?shù)亩惵适?1%。如果將這項(xiàng)業(yè)務(wù)分離出來(lái)，單獨(dú)成立一個(gè)物流公司，那么銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)產(chǎn)生的運(yùn)費(fèi)就可以按照11%的稅率繳納增值稅，公司的稅負(fù)就降低了。為此，2013年，公司決定將運(yùn)輸業(yè)務(wù)分離，成立常熟龍?zhí)匚锪饔邢薰荆ㄟ^(guò)單獨(dú)核算運(yùn)輸費(fèi)用，降低公司的稅負(fù)，2013年公司運(yùn)費(fèi)收入8 000萬(wàn)元，通過(guò)分離業(yè)務(wù)為企業(yè)減稅400多萬(wàn)元。再如，早在2007年，沙鋼集團(tuán)就將研發(fā)設(shè)計(jì)、運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)、銷(xiāo)售貿(mào)易和后勤服務(wù)等環(huán)節(jié)剝離，設(shè)立了江蘇鋼鐵研究院、虹達(dá)運(yùn)輸公司、國(guó)貿(mào)公司和財(cái)務(wù)公司等11家獨(dú)立法人機(jī)構(gòu)。2009年，生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)對(duì)沙鋼本部經(jīng)濟(jì)效益的貢獻(xiàn)率超過(guò)20%。2012年“營(yíng)改增”后沙鋼主要受益的有鋼鐵研究院、碼頭倉(cāng)儲(chǔ)、物流三大塊，特別是鋼鐵研究院和海力碼頭，可以利用政策抵扣來(lái)降低固定資產(chǎn)投資成本，加速企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。

無(wú)錫新區(qū)某鍋爐公司將原先的運(yùn)輸和研發(fā)服務(wù)分離出去成立子公司，子公司可開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、減輕了運(yùn)營(yíng)成本，也有利于子公司依托科研實(shí)力、銷(xiāo)售資源等拓展更大的市場(chǎng)。該企業(yè)2013年僅分離的業(yè)務(wù)就新增銷(xiāo)售收入2 500萬(wàn)元左右。同時(shí)，研發(fā)設(shè)計(jì)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)用于研發(fā)的設(shè)備支出 “營(yíng)改增”前不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，“營(yíng)改增”后購(gòu)置設(shè)備可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，有助于公司降低今后的運(yùn)營(yíng)成本。

“營(yíng)改增”為蘇南生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)分離發(fā)展帶來(lái)了新機(jī)遇，但在資質(zhì)許可、配套政策、政策扶持、企業(yè)關(guān)聯(lián)交易避稅等方面仍存在發(fā)展障礙。

三、“營(yíng)改增”生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)分離存在的問(wèn)題

(一)分離企業(yè)一般納稅人資格認(rèn)定存在障礙

企業(yè)分離發(fā)展服務(wù)業(yè)主要指企業(yè)將產(chǎn)業(yè)鏈上游（研發(fā)、設(shè)計(jì)等）與下游（品牌經(jīng)營(yíng)、銷(xiāo)售和物流等）服務(wù)環(huán)節(jié)分離出來(lái)，設(shè)立獨(dú)立核算的服務(wù)業(yè)企業(yè)或者外包。分離出去的研發(fā)部門(mén)如果被認(rèn)定為一般納稅人可以開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，為其生產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣6%，研發(fā)機(jī)構(gòu)購(gòu)進(jìn)研發(fā)設(shè)備還可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，降低了研發(fā)成本，鼓勵(lì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)，工業(yè)創(chuàng)新，技術(shù)進(jìn)步；分離出去的物流部門(mén)認(rèn)定為一般納稅人可以為其生產(chǎn)企業(yè)開(kāi)抵扣11%增值稅專(zhuān)用發(fā)票，物流部門(mén)購(gòu)進(jìn)交通工具還可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，降低了物流成本，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。目前，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是500萬(wàn)元，大部分被分離出去的企業(yè)規(guī)模小，主要對(duì)主體提供服務(wù)，達(dá)不到一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)定為小規(guī)模納稅人雖然稅率降低為3%，但是其生產(chǎn)企業(yè)享受不到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的好處，分離意義不大。

(二)分離行業(yè)存在受許可資質(zhì)和配套政策等的限制

蘇南地區(qū)分離出去的企業(yè)大多是交通運(yùn)輸?shù)葌鹘y(tǒng)服務(wù)業(yè)，研發(fā)設(shè)計(jì)、鑒證咨詢(xún)、品牌經(jīng)營(yíng)等高端服務(wù)業(yè)由于受到許可資質(zhì)和配套政策的影響，分離技術(shù)困難，分離成本過(guò)高，企業(yè)主動(dòng)分離的意識(shí)不強(qiáng)。目前，蘇州分離出去的大部分企業(yè)主要是對(duì)內(nèi)（主體）提供服務(wù)，達(dá)不到對(duì)外提供服務(wù)的能力，分離后稅負(fù)并沒(méi)有下降，分不分區(qū)別不大，反而有些企業(yè)在考慮分離后達(dá)不到許可資質(zhì)而喪失稅收優(yōu)惠而不愿意分離。

(三)部分企業(yè)因分離造成稅收優(yōu)惠資格喪失，運(yùn)行成本增加

目前，國(guó)家稅收政策對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以在企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除50%，如果被認(rèn)定為國(guó)家高新技術(shù)企業(yè)還可以享受15%稅率的稅收優(yōu)惠。如果將研究開(kāi)發(fā)部門(mén)獨(dú)立出去變?yōu)楠?dú)立的法人，原來(lái)分離主體就不能享受研發(fā)費(fèi)用所得稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠，主體稅負(fù)會(huì)上升，分離出去的研究開(kāi)發(fā)企業(yè)由于達(dá)不到許可資質(zhì)，很可能不能認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)享受不到稅率的優(yōu)惠。

(四)分離主體通過(guò)關(guān)聯(lián)交易避稅，增加了征稅難度

企業(yè)將生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)分離出去后，為關(guān)聯(lián)交易避稅提供了空間。企業(yè)可以通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、相互提供勞務(wù)、企業(yè)重組等手段在分離企業(yè)之間避稅，這勢(shì)必會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅難度和征稅成本。

四、“營(yíng)改增”制造業(yè)企業(yè)分離服務(wù)業(yè)涉稅問(wèn)題的應(yīng)對(duì)措施

(一)完善地方稅收政策，出臺(tái)配套措施鼓勵(lì)企業(yè)分離生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)

作為從制造業(yè)企業(yè)分離出去的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，可以降低一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，繼續(xù)享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣優(yōu)惠，保持增值稅抵扣鏈條的一致性；分離的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)分離后地方政府應(yīng)該出臺(tái)配套鼓勵(lì)政策，分離后的研發(fā)企業(yè)可以繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠，許可資質(zhì)可以延續(xù)1-3年。同時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)分離服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅收征管，防止納稅人利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅。

(二)企業(yè)在分離前后要做好“營(yíng)改增”稅收籌劃

企業(yè)在分離前要深入研究 “營(yíng)改增”政策，準(zhǔn)確區(qū)分混合銷(xiāo)售、混業(yè)經(jīng)營(yíng)和兼營(yíng)。結(jié)合企業(yè)自身情況，深入調(diào)查，做好分離前的稅收籌劃，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)完善企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度，管理好分離企業(yè)的增值稅發(fā)票

“營(yíng)改增”后增值稅專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具范圍擴(kuò)大，除了貨物增值稅專(zhuān)用發(fā)票外，增加了貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、貨代業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、廣告業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票等。而混業(yè)經(jīng)營(yíng)涉及業(yè)務(wù)廣泛，發(fā)票種類(lèi)繁多，對(duì)各種發(fā)票的使用管理，國(guó)家稅務(wù)總局都有不同的規(guī)定，如果使用不當(dāng)，很可能會(huì)產(chǎn)生多交稅或少交稅的風(fēng)險(xiǎn)。因此，分離主輔體之間的發(fā)票使用應(yīng)該成立專(zhuān)門(mén)的部門(mén)對(duì)發(fā)票嚴(yán)格管理，提高分離企業(yè)的會(huì)計(jì)核算水平，管理好分離企業(yè)的增值稅發(fā)票。