基于“營(yíng)改增”的增值稅和企業(yè)所得稅“視同銷售”解析

□孫玉紅(山東外貿(mào)職業(yè)學(xué)院財(cái)金系 山東青島266000)

“視同銷售”是一個(gè)稅法概念，意味著涉稅行為不管從經(jīng)濟(jì)形式上看是不是銷售，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)必須要按銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)稅、報(bào)稅。并且隨著社會(huì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的翻新、多樣，視同銷售行為也愈加普遍、頻繁。在目前的稅收法律法規(guī)中，不論是增值稅、營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅，還是企業(yè)所得稅都有視同銷售的規(guī)定。作為一個(gè)相同的稅法概念，不同稅種下的“視同銷售”有其共性，但也各有特色，存在差異。

自2013年8月1日起，“營(yíng)改增”試點(diǎn)在全國(guó)范圍內(nèi)展開，并且陸續(xù)地?cái)U(kuò)大范圍，截止到2015年3月，營(yíng)業(yè)稅中的交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃都納入了增值稅的征稅范圍，預(yù)計(jì)將在“十二五”期間全面完成“營(yíng)改增”改革。總之，“營(yíng)改增”使得增值稅的范圍越來越大，而營(yíng)業(yè)稅的范圍逐漸縮減直至退出歷史舞臺(tái)。本文根據(jù)目前的改革狀況，解析改革對(duì)增值稅視同銷售的影響，并對(duì)改革后，我國(guó)的兩大主體稅種——增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售的異同進(jìn)行歸類，并根據(jù)未來的改革趨向加以預(yù)測(cè)。

一、“營(yíng)改增”對(duì)增值稅視同銷售的影響

(一)改革后增值稅下勞務(wù)“視同銷售”行為暫不需納稅。在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條中，稅法采用列舉的方式，列舉了八項(xiàng)視同銷售狀況，并且沒有兜底性條款（如“財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”），因此可以理解為，凡是在列舉范圍內(nèi)的，都需要按增值稅視同銷售行為進(jìn)行稅務(wù)處理；凡是沒有列舉的，就不需要納稅。因此增值稅視同銷售最為顯著的特點(diǎn)就是列舉范圍中只涉及貨物，沒有涉及到勞務(wù)。因?yàn)闆]有兜底性條款，加之“營(yíng)改增”后的相關(guān)政策、法規(guī)比較滯后，因此勞務(wù)目前在增值稅視同銷售中處于“編外”，相對(duì)比較“安全”。例如A為貨物生產(chǎn)企業(yè)，B為物流公司，兩家企業(yè)合作完成一項(xiàng)公益性捐贈(zèng)。改革后，兩家企業(yè)均為增值稅納稅人，一家捐贈(zèng)了增值稅應(yīng)稅貨物，而另一家捐贈(zèng)了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，但是根據(jù)目前的增值稅視同銷售規(guī)定，A企業(yè)的捐贈(zèng)貨物應(yīng)視同銷售，繳納增值稅；而B企業(yè)的捐贈(zèng)勞務(wù)，存在法律空白，就不能作為視同銷售來計(jì)稅。因此，大量營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，“營(yíng)改增”后，就視同銷售來講，目前涉稅風(fēng)險(xiǎn)是降低的，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來看，這種情況只是相對(duì)的。“營(yíng)改增”使得增值稅征稅范圍中勞務(wù)的比重急劇增加，如果在同一種稅——增值稅中，還是維持僅對(duì)貨物“視同銷售”征稅，忽略勞務(wù)的話，那么稅法會(huì)越來越偏離公正、公平。因此將來，隨著增值稅的相關(guān)政策法規(guī)調(diào)整，視同銷售很有可能會(huì)加入勞務(wù)項(xiàng)目。

(二)改革后貨物發(fā)生視同銷售的可能性也有所降低。在增值稅視同銷售稅法規(guī)定中，第四項(xiàng)就列舉了“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”這種情況，應(yīng)作為視同銷售，征收增值稅，其中所涉及的“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”就是不征增值稅的項(xiàng)目。而鑒于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍是互斥的，即一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為，往往只征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅中的一種，而不會(huì)同時(shí)征收這兩種稅，所以“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”主要對(duì)應(yīng)的就是“營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目”。改革后，這個(gè)范圍是縮小的，所以自產(chǎn)和委托加工的貨物用于“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”的機(jī)會(huì)減少，發(fā)生增值稅視同銷售的可能性減少。例如，一家汽車配件生產(chǎn)企業(yè)，在“營(yíng)改增”前，也兼營(yíng)物流運(yùn)輸業(yè)務(wù)，經(jīng)常在運(yùn)輸車輛日常維修中使用企業(yè)自己生產(chǎn)的配件。改革前，生產(chǎn)銷售配件，屬于增值稅的范圍，而物流運(yùn)輸屬于營(yíng)業(yè)稅的范圍，當(dāng)發(fā)生上述行為時(shí)，可以確定是把自產(chǎn)貨物用于 “非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”，應(yīng)作為增值稅視同銷售計(jì)稅；而改革后，物流運(yùn)輸轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惖膽?yīng)稅項(xiàng)目，根據(jù)規(guī)定，就不屬于增值稅的視同銷售，不需要納稅。

二、“營(yíng)改增”后的增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售異同

改革后，增值稅的視同銷售目前還是僅局限于貨物，并且限定了貨物的來源和用途，其中自產(chǎn)和委托加工的貨物往往對(duì)內(nèi)、對(duì)外都視同銷售，而外購(gòu)來源的貨物，在用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)時(shí)，不視同銷售，不征增值稅。

在《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中，對(duì)視同銷售的范圍規(guī)定是比較寬泛的，不僅涉及貨物 （并且沒有限定貨物的來源）還包括勞務(wù)，但是用途上僅限于“對(duì)外”，主要涉及“捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途”，不涉及提供給自己法人企業(yè)內(nèi)部的貨物或勞務(wù)。

雖然兩種稅的視同銷售都涉及到了“對(duì)外”——對(duì)納稅人之外，但是界定的標(biāo)準(zhǔn)有所不同，增值稅確認(rèn)納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是“獨(dú)立核算”，而企業(yè)所得稅確定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是 “法人標(biāo)準(zhǔn)”，那么前者應(yīng)為“獨(dú)立核算”之外，而后者則是“法人”以外。鑒于改革后，增值稅和企業(yè)所得稅視同銷售存在關(guān)聯(lián)，也存在著差異，筆者把兩稅的視同銷售分成以下四種情況，并逐一分析“營(yíng)改增”對(duì)其產(chǎn)生的影響，預(yù)測(cè)未來的發(fā)展趨勢(shì)。

(一)同屬于增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷售。因?yàn)閮啥惖囊曂N售的共同點(diǎn)在于，都有貨物和“對(duì)外”，并且往往是“法人”以外肯定滿足“獨(dú)立核算”之外，因此兩稅共有的視同銷售包含以下兩種：

1.自產(chǎn)和委托加工來源的貨物“對(duì)外”（企業(yè)所得稅中的法人企業(yè)之外）。

2.外購(gòu)的貨物“對(duì)外”（企業(yè)所得稅中法人企業(yè)之外，但不包括用于個(gè)人消費(fèi)、集體福利）。

例如：某食品廠把自產(chǎn)或者是外購(gòu)的糕點(diǎn)贈(zèng)送給福利院。

分析：滿足增值稅的貨物來源和用途，滿足企業(yè)所得稅中的 “法人企業(yè)”以外。由于此部分主要是針對(duì)貨物，所以目前的“營(yíng)改增”沒有對(duì)此產(chǎn)生影響。但是隨著未來“營(yíng)改增”的深入，貨物與勞務(wù)的不平等待遇擴(kuò)大，隨之而來的將是稅法的調(diào)整，那么此類的范圍有可能因?yàn)閯趧?wù)的加入而隨之?dāng)U大。

(二)是增值稅而非企業(yè)所得稅的視同銷售。因?yàn)樵鲋刀惻c企業(yè)所得稅的視同銷售主要差異是，增值稅就用途而言內(nèi)外皆有，而企業(yè)所得稅則僅限于“法人”以外，所以此類差異包括兩種：

1.自產(chǎn)、委托加工的貨物用于企業(yè)內(nèi)部的非應(yīng)征增值稅項(xiàng)目。

例如：某鋼廠把自產(chǎn)某種型材用于內(nèi)部廠房的修建。

分析：因?yàn)槭亲援a(chǎn)貨物用于非應(yīng)征增值稅項(xiàng)目，所以征收增值稅。但是沒有“對(duì)外”所以不征收企業(yè)所得稅。

2.自產(chǎn)和委托加工、外購(gòu)來源的貨物“對(duì)外”（“獨(dú)立核算”以外，“法人”之內(nèi)）。

例如：某鋼廠把自產(chǎn)或者外購(gòu)的某種型材贈(zèng)送給獨(dú)立核算的分公司使用。

分析：因?yàn)槭亲援a(chǎn)或者外購(gòu)貨物用于對(duì)外贈(zèng)送，但是對(duì)外的范圍是獨(dú)立核算之外，而非法人企業(yè)以外，所以此項(xiàng)業(yè)務(wù)僅涉及到了增值稅的視同銷售，不滿足企業(yè)所得稅的視同銷售。

“營(yíng)改增”后，由于增值稅的征稅范圍越來越大，非應(yīng)征增值稅項(xiàng)目范圍會(huì)越來越小，因此此類別中第一項(xiàng)的范圍會(huì)逐漸縮小。但是如上所述，如果未來稅法為了公平，有可能做出相應(yīng)的調(diào)整，增值稅視同銷售中可能會(huì)增加勞務(wù)，所以第二項(xiàng)的范圍又有可能會(huì)有所擴(kuò)大。

(三)是企業(yè)所得稅而非增值稅的視同銷售。此類差異主要由于增值稅視同銷售范圍僅限于“貨物”，而企業(yè)所得稅既有貨物，又有勞務(wù)。另外在增值稅中外購(gòu)的貨物在對(duì)外用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)時(shí)，不作為視同銷售。因此此類差異包括以下兩類：

1.各種勞務(wù)的“對(duì)外”。

例如：某廣告公司免費(fèi)為紅十字會(huì)制作的關(guān)愛留守兒童的廣告一則。

分析：不滿足增值稅所列舉的貨物，滿足企業(yè)所得稅中的“法人企業(yè)”以外。所以此業(yè)務(wù)應(yīng)為企業(yè)所得稅的視同銷售。

2.外購(gòu)的貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)。

例如：某企業(yè)采購(gòu)一批洗滌用品，用于職工福利。

分析：不滿足增值稅所列舉的用途，滿足企業(yè)所得稅中的“法人企業(yè)”以外。所以此業(yè)務(wù)應(yīng)為企業(yè)所得稅的視同銷售。

“營(yíng)改增”后，增值稅征稅范圍中增加了多項(xiàng)勞務(wù)，而增值稅視同銷售的范圍沒有發(fā)生改變，因此此類視同銷售受“營(yíng)改增”的影響，第一項(xiàng)的范圍會(huì)越來越大，但是如上所述，如果未來稅法為了公平，有可能做出相應(yīng)的調(diào)整，那么這個(gè)范圍又會(huì)逐漸的縮小；第二項(xiàng)的范圍主要涉及貨物，目前的“營(yíng)改增”對(duì)其沒有影響，但是未來有可能因?yàn)榧尤肓藙趧?wù)而有所擴(kuò)大。

三、結(jié)論

綜上所述，“營(yíng)改增”產(chǎn)生的影響主要有以下幾個(gè)方面：一是屬于增值稅的勞務(wù)越來越多，而目前的增值稅改革的步伐沒有及時(shí)跟進(jìn)，增值稅中依然沒有勞務(wù)的視同銷售，而企業(yè)所得稅中一直存在勞務(wù)的視同銷售，所以改革后，不屬于增值稅但屬于企業(yè)所得稅的視同銷售范圍明顯增大；二是“營(yíng)改增”使得非應(yīng)征增值稅項(xiàng)目縮小，所以不屬于企業(yè)所得稅但屬于增值稅視同銷售的范圍縮小；三是同為兩稅視同銷售的范圍主要涉及的是貨物的對(duì)外，貌似現(xiàn)在沒有顯著的變化，但是考慮到未來稅法為了公平，有可能做出相應(yīng)的調(diào)整，那么不是增值稅但屬于企業(yè)所得稅的視同銷售的一部分，將會(huì)轉(zhuǎn)變?yōu)閮煞N稅共同視同銷售。