增值稅視同銷售與進項稅額轉出的判定與會計處理

姚瓊

隨著“營改增”的推廣，不少會計實務者對增值稅中視同銷售與進項稅額轉出，是應確認“銷項稅額”還是計入“進項稅額轉出”；是確認“收入”還是結轉“成本”難以區分。本文結合稅法相關規定，聯系實際工作中的典型例子，進行簡要分析。

一、 增值稅視同銷售及進項稅額轉出的本質

增值稅是國家對商品在流通環節的價值增值部分征收的一種流轉稅，其征稅對象主要是進口貨物以及商品生產、銷售、加工、修理與修配等過程中的價值增值部分。增值稅的直接計算公式為“應納稅額=應納稅增值額×稅率”。但實踐中對某一納稅人，商品的增值額的計算缺乏直接確認依據，而確認其采購成本與銷售收入的金額是較容易的。因此，實踐中計算某一納稅人應納增值稅額時，往往采用“銷售收入×稅率-采購成本×稅率”來進行間接計算，即應繳納的增值稅稅額則等于銷項稅額扣除進項稅額后的余額。

大多數正常情況下，商品的加工生產與銷售環節不中斷，商品流通環節是完整的，商品的銷項稅額扣除進項稅額后的余額便是該商品應繳納的增值稅額。

但某些特殊情況，比如企業有時未發生商品銷售，也可能因為其他原因使商品增值，如把低價商品作價較高對外投資、對外捐贈等。在這種情況下，雖然企業未發生銷售，但稅法上仍需確認銷項稅額，以確保商品的價值增值部分足額繳納稅款。這樣，增值稅的視同銷售業務就產生了。因為稅法對視同銷售業務的判斷不是以會計上對收入的確認為前提，而是考慮商品是否實現增值。

再有，如果企業商品在生產加工與銷售環節中出現中斷，如商品出現損毀等，則商品無法銷售，即增值環節中斷，該商品的“銷項稅額”無法產生。此時，如不對“進項稅額”進行轉出處理，便會出現該商品的“進項稅額”與其他商品的“銷項稅額”進行抵消的情況，導致企業的“銷項稅額”與“進項稅額”的對應關系發生錯位。為了避免此種情況的出現，現行企業會計準則規定了進項稅額轉出的處理規則。

二、 視同銷售業務與進項稅額轉出業務的分析與判定

確認視同銷售業務或進項稅額轉出業務，可依據如下“三個是否”來判定：1、商品是否是企業自制或委托加工的；2、商品是否流轉出企業；3、商品流轉是否符合收入確認的條件。具體來說，對一項業務首先要判定“商品是否是企業自制或委托加工”。如果“是”，則判定為視同銷售業務，確定銷項稅額；如果“否”，則進入第二步，“判定商品是否流出企業”。如果“是”，則判定為視同銷售業務，確定銷項稅；如果“否”，則判定為進項稅轉出業務。對已確認為視同銷售業務的，還要進行第三個判定“商品流轉是否符合收入確認的條件”。如果“是”則確認收入，并結轉成本；如果“否”，則直接按成本結轉。收入確認的條件為：商品所有權轉出企業，并且導致資產增加或負債減少。兩個條件必須同時滿足，缺一不可。

三、視同銷售與進項稅額轉出的判定業務舉例

1、商品屬企業自制或委托加工的。

例1：某公司將自制產品對外投資，該產品的成本為6萬元，市場價格為8萬元。

分析：由于該公司投資產品屬自制，且流轉出企業。因此，應作為視同銷售業務處理。同時，用于投資的產品所有權是要轉移的，并且引起了“長期股權投資”增加，所以應確認收入。故，其會計分錄為借：長期股權投資 9.36萬元；貸：主營業務收入 8萬元，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1.36萬元。同時結轉成本，借：主營業務成本 6萬元；貸：庫存商品 6萬元。

例2：某公司將自制產品用于本公司的在建工程，該產品的成本為6萬元，市場價格為8萬元。

分析：該公司中的產品屬自制并用于本公司在建工程，所以，應作為視同銷售業務處理，但由于不符合收入條件，故直接結轉成本。其會計分錄為借：在建工程7.36萬元；貸：庫存商品6萬元，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.36萬元。

例3：某公司將自制產品對外捐贈，該商品的成本為6萬元，市場價格為8萬元。

分析：由于該公司自制產品用于對外捐贈，流出本公司。因此，作為視同銷售業務處理。但不符合收入確認條件，應直接按成本結轉。其會計分錄分借：營業外支出7.36萬元；貸：庫存商品6萬元，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.36萬元。

例4：委托代銷。A公司將自制產品委托B公司銷售，該商品成成本6萬元，市場價格為8萬元。

分析：A公司將自制商品委托B公司代銷，產品流出企業，并導致資產（應收賬款或銀行存款）增加，符合收入確認的條件。故A公司發出商品時，借：委托代銷商品 6萬元；貸：庫存商品 6萬元。收到B公司代銷清單時，借：應收賬款（銀行存款） 9.36萬元；貸：主營業務收入 8萬元，貸：應交稅費（銷項稅額） 1.36萬元；同時結轉成本，借：主營業務成本 6萬元，貸：委托代銷商品 6萬元。

2、商品不是企業自制或者委托加工。

（1）外購商品流轉出企業，視同銷售，不符合收入確認的條件。

例5：某公司將外購原材料對外捐贈，該原材料的取得成本為6萬元，目前的市場價格為8萬元。

分析：該公司用外購的原材料直接對外捐贈，原材料已流轉出企業，因此，應作為視同銷售業務處理。同時，該公司原材料的流出，不符合收入確認的條件，故直接結轉成本。故其會計分錄為借：營業外支出 7.36萬元；貸：原材料 6萬元，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1.36萬元。

（2）外購商品流轉出企業，視同銷售，符合收入確認的條件。

例6：某公司將外購原材料對外投資，該原材料的取得成本為6萬元，目前市場價格為8萬元。

分析：該公司用外購材料對外投資，材料已流轉出企業，因此，應作為視同銷售業務處理，確認銷項稅額。同時，由于原材料的流出導致該公司另一項資產（長期股權投資）增加，所以應確認收入。故其會計分錄為借：長期股權投資9.36萬元；貸：其他業務收入8萬元，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.36萬元。同時結轉成本，借：其他業務成本 6萬元；貸：原材料 6萬元。

（3）外購商品未流轉出企業，進項稅額轉出。

例7：某公司將外購原材料用于本公司的在建工程，該原材料的取得成本為6萬元，增值稅專用發票上注明的進項稅額為1.02萬元，目前市場價格為8萬元。

分析：該公司將原材料用于在建工程，該原材料未流出公司，不應視同銷售，作進項稅額轉出處理。其會計分錄分借：在建工程7.02萬元；貸：原材料6萬元，應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）1.02萬元。

參考文獻：

1、2014年全國注冊稅務師執業資格考試教材 稅法I.全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.中國稅務出版社.2014年1月第1版。

2、2014年度全國會計專業技術資格考試輔導教材 初級會計實務.財政部會計資格評價中心.中國財政經濟出版社.2014年4月第1版。