對交易性金融資產公允價值變動損益會計處理的異議

宮風杰

摘 要 針對對交易性金融資產公允價值變動損益的會計處理與會計報表數據的不對稱提出了自己的處理意見。

關鍵詞 交易性金融資產 公允價值變動損益 異議 資本公積

準則規定，處置交易性金融資產時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，原先列入公允價值變動損益的部分也要轉入投資收益。筆者認為此會計處理欠妥。

在持有交易性金融資產不跨會計年度的前提下，該會計處理實現了把交易性金融資產整個持有過程中涉及到的損益都轉入投資收益中，即持有交易性金融資產時，公允價值變動損益屬于未實現的損益，處置交易性金融資產時，將未實現的損益轉入已實現的損益中，不影響后續的結轉本年利潤、利潤分配結轉的會計處理，報表使用者得到的有關企業損益的會計信息是客觀真實的;若在持有交易性金融資產跨會計年度的前提下，交易性金融資產公允價值變動損益按照準則處理就存在以下問題：

1、跨年度進行公允價值變動損益調整的會計處理與年末利潤結轉分配相悖。

2、在財務報表中，公允價值變動損益屬于未實現的收益或損失卻計入當期損益，從而虛增利潤，進而影響到利潤分配——未分配利潤數據的準確性，最終導致會計信息失真。

舉例說明：某公司從市場上購入債券作為交易性金融資產，有關情況如下：2009年1月1日購入某公司債券，共支付價款2000萬元（假定不考慮債券應該發放的利息及交易費用）。該債券面值為2000萬元，于2008年1月1日發行，4年期，票面利率為5%，每年1月2日付息，到期時歸還本金和最后一次利息。

1、2009年12月31日，該債券的公允價值為1980萬元（不含利息）;

借：公允價值變動損益？20

貸：交易性金融資產——公允價值變動？20

借：應收利息100

貸：投資收益 100

2、2010年1月2日，收到該債券2009年利息;

借：銀行存款100

貸：應收利息 100

3、2010年3月31日，該公司將該債券以2010萬元價格售出，款項已存入銀行。

借：應收利息25

貸：投資收益25

借：銀行存款 2010

交易性金融資產——公允價值變動20

貸：交易性金融資產——成本 2000

應收利息25

投資收益5

借：投資收益20

貸：公允價值變動損益20

由上例不難看出“公允價值變動損益”賬戶最后發生額借貸平衡，但是事實上并非如此，2009年12月31日年末，會計要進行年末結賬，即“公允價值變動損益”賬戶要結清，發生額20萬的損失要轉至“本年利潤”賬戶核算損益，最終轉至“利潤分配——未分配利潤”，此時，反映在報表上的公允價值變動損益屬于未實現的損益，導致會計報表數據的虛增;而由于“公允價值變動損益”賬戶要結清，在新的年度，處置交易性金融資產時，將未實現的損益轉入已實現的損益中的會計處理就顯得極其不合理。

為了解決上述矛盾，筆者建議：設置“資本公積——公允價值變動損益”臨時性過渡賬戶，對跨會計年度交易性金融資產公允價值變動損益進行處理。具體會計處理如下：

資產負債表日，“公允價值變動損益”賬戶的年末累計發生數轉至“資本公積——公允價值變動損益”臨時賬戶。不再把“公允價值變動損益”轉至“本年利潤”核算損益，因為此時公允價值變動損益屬于未實現的損益，存在不確定性，進而也不必進行所得稅納稅調整。

借：資本公積——公允價值變動損益20

貸：公允價值變動損益 20

新的會計年度期初，再將“資本公積——公允價值變動損益”臨時賬戶期初余額轉至“公允價值變動損益”賬戶，此時“資本公積——公允價值變動損益”臨時賬戶結清。

借：公允價值變動損益 20

貸：資本公積——公允價值變動損益 20

其他會計處理不變。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社，2007.

[2]中國注冊會計師協會.2011年度注冊會計師會計教材[M].中國財政經濟出版社，2011.