從經濟視角看注冊管理會計師職業道德建設

王利崗

摘要：管理會計師是理性經濟人，其道德行為是出于對收益和成本的綜合評價后采取的。筆者希望從微觀個體的角度進行分析，從而提出行之有效的經濟手段，達到約束管理會計師的行為的目的。

關鍵詞：經濟視角；管理會計師；職業道德

隨著市場經濟的發展以及競爭的加劇，管理會計在企業的地位在逐步提升，因此我國必將出現一大批注冊管理會計師。如何約束和監督管理會計師，使其遵守職業道德？本文希望從經濟學的角度，對我國管理會計師職業道德建設，提出建設性的建議。

作為企業會計的兩大分支，財務會計提供的信息是一種社會化的公共產品，提供的信息是一種社會化的公共產品，一旦外部信息使用者——投資人采信了財務會計提供的虛假信息進行投資決策而遭受了損失，可以向財務會計信息提供者，包括企業財務報告編報者和出具無保留意見審計報告的注冊會計師提起訴訟，要求賠償。而管理會計主要為企業內部管理人員的經營決策提供信息服務，管理會計師提供的信息一般不負法律責任。對于財務會計師，我們可以通過立法加大其不道德的成本，約束財務會計師的行為。但是，對于不負法律責任的管理會計師，如何約束其行為呢？

余緒纓教授（1998）對于新型管理會計師的思想境界方面，提出必須不斷加強自我修養，努力實現“寧靜以致遠，淡泊以明志”。達到了這樣的思想境界，就能以超然的態度，冷靜地、客觀地思考、分析、研究問題，進而提出各種具有遠見卓識的意見和建議。

王棣華（2001）提出，管理會計師的職業道德活動表現在道德評價、道德教育和道德修養3方面。首先要不斷完善人格，其次要同落后的道德觀念作斗爭，第三要不斷開展批評與自我批評，第四要加強“慎獨”訓練，培養強烈的職業道德情感，堅定職業道德信念。

祁懷錦（2005）提出，我國要制定管理會計師執業守則，需要管理會計協會制定有效的職業守則，并通過財政部正式發布，以便規范管理會計師的執業行為。執業守則的內容應該包括管理會計師的職業道德守則和業務技術守則，這種執業守則不僅對管理會計師們是一種執業約束，而且也有助于管理會計師們開展執業工作。

筆者認為，傳統的思想教育方法固然重要，也可以在一定程度上提高管理會計師的道德修養。但是，管理會計師既不可能是純粹的經濟人，也不可能是純粹的道德人，而是居于兩者之間的理性經濟人，其道德行為是出于對收益和成本的綜合評價后采取的。另外，企業所有者與經營者的“雙方博弈”，同樣是雙方站在自身的角度思考問題，而完全忽視對方的利益。筆者希望從微觀個體的角度進行分析，從而提出行之有效的經濟手段，達到約束管理會計師的行為的目的。

一、道德是可以帶來收益的

道德的收益一方面體現為減少交易成本而增加的經濟收益。對于管理會計師，這種收益體現在與企業間聘用合同關系的延續。管理會計師在工作中不僅表現出色，而且遵守職業操守，一方面企業愿意繼續聘用，另一方面，當會計師跳槽到其他企業時，企業可能根據其以往的表現，加以推薦，這都將增加管理會計師的收益。另一方面，收益表現為道德積累所引起的長期收益的增加，這種收益是未來的，且有較大的不確定性。正如名牌商品比普通商品能獲取更多收益，管理會計師長期以來，遵守業務技術守則和職業道德守則，為企業內部經營管理提供了有價值的建議，這就為管理會計師的“品牌”奠定了基礎。

如何體現管理會計師的“品牌效應”呢？筆者認為，應借鑒美國等發達國家注冊管理會計師的管理模式，發揮注冊管理會計師職業界的作用。在美國、加拿大國家的注冊管理會計師協會，協會致力于提高管理和財務會計專業理論與實務，以發展的眼光為企業提供管理和財務會計專業人才，促進注冊管理會計師行業的發展，通過驗證、研究和實踐發展，教育、倡導最高的職業道德和職業行為，以提高注冊管理會計師的業績。筆者認為，協會可以對管理會計師建立職業檔案，相應的，每年對仍在執業的會計師所在的企業直線上司、同事發放問卷，根據問卷結果可以對管理會計師進行評優，并給予相應的獎勵。這種榮譽將增加管理會計師的遵守職業道德的收益，形成管理會計師的品牌效應，從而促進管理會計師提高自身道德修養，并約束其在工作中如履薄冰，嚴格遵守職業道德守則。

二、道德同樣是要付出成本的

一是遵循道德所發生的直接成本，如職業道德教育的投入，或者由于遵循道德而喪失收益機會而形成的機會成本，稱為道德遵守成本。我國在引入注冊管理會計師制度時，也應建立注冊管理會計師協會，由協會來承擔管理會計師道德教育的投入，這就降低了管理會計師道德遵守成本的一部分。

二是道德喪失成本，包括失德者自身承擔的懲罰性成本，如違規的經濟和執業資格懲罰，還有不道德行為給相對人（交易對方及同行）所帶來的損失。不道德行為會引起當前收益的臨時增加，可作為道德成本的抵減項。

道德喪失成本是管理會計師面臨收益機會，進行是否采取不道德行為抉擇時，考慮的重要因素。更嚴重的是，管理會計師品牌的喪失，一旦會計師違背職業道德，其長期以來苦心經營的商譽也將不復存在，正如安然事件中的“安達信”一樣陷入誠信危機。筆者認為，加重會計師的道德喪失成本，會給執業會計師產生威懾作用，在其面臨誘惑，衡量收益成本時，只有當收益彌補可能發生的成本仍有收益時，會計師才會實施不道德行為。道德喪失成本越重，會計師選擇實施不道德行為的可能性就越低。

注冊會計師有多層次的企業內部、外部的監督機制，而面向企業內部提供信息的管理會計師，其不道德行為的信息獲取途徑何在呢？管理會計師泄露商業秘密，只有遭受損失的企業及相關知情人可能揭發出來，因此，筆者認為，成立管理會計師協會相當必要，該協會也承擔對管理會計師的執業行為進行監督的職能，企業可向協會揭發管理會計師的不道德行為，結合前文所述的問卷調查制度，將很大程度上將加大管理會計師的道德喪失成本，從而實現有力的監督。

三、管理會計師與決策者的道德“雙方博弈”

協調相關者的利益沖突，把握的原則是：盡可能使企業相關者的利益分配在時間上進而數量上達到動態平衡。而管理會計師與決策者都是從自身利益最大化出發，進而導致雙方的道德博弈。

目前，管理會計師作為企業的基層管理人員，往往抱怨薪酬待遇與其自身工作重要等不相匹配，從而導致管理會計師提供的內部會計資料不完善，加之未能從宏觀角度全面看待企業的內部管理，導致決策者的決策失誤，甚至給企業帶來不可避免的風險。

為了協調雙方的道德博弈沖突，滿足各自自身的利益，通常可通過以下方式解決。

（一）激勵

激勵就是管理會計師提供內部會計資料對決策的有用性與其績效直接掛鉤，以使管理會計師能夠自覺地從企業內部多角度的提供準確、及時的內部會計資料，使決策者能夠科學、合理、準確的做出決策。激勵的措施主要表現于以下兩方面：股票期權；績效股。

（二）接收

通過市場約束管理會計師的辦法，促使其努力工作，以避免被接收，促使其努力實現企業內部財務管理目標。

管理會計師與企業決策者的雙方道德博弈，雙方應妥善處理自身的利益關系，達到兩者之間的平衡，對于企業的長久、持續發展具有重要意義。

綜上所述，在我國引入管理會計師制度的同時，對于其道德建設，應當借鑒發達國家和地區的經驗，成立注冊管理會計師協會，由協會履行對管理會計師進行評優和監督的職能，讓更多遵守職業操守的管理會計師，為企業出謀獻策，促進我國市場經濟的不斷發展。

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（作者單位：大同煤礦集團有限公司云岡礦財務科）