淺談投資性房地產(chǎn)計量方法對財務報表的影響

蓋國強

[摘要]隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，房地產(chǎn)市場日益活躍。市場上出現(xiàn)了將房產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動。2006年企業(yè)會計準則修訂后，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)除了可采用成本模式外，在滿足條件時也可以采用公允價值模式。兩種不同計量模式對企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況等都會造成很大的影響，通過對比兩種模式，可以更加深刻的剖析兩種計量模式對企業(yè)的影響。

[關(guān)鍵詞]投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價值模式

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.04.132

1前言

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。現(xiàn)行會計準則允許采用成本模式或公允價值模式進行后續(xù)計量，然而自新準則頒布以來，投資性房地產(chǎn)項目采用公允價值模式計量的上市公司非常少，大部分上市公司依然采取成本模式實行后續(xù)計量，公允價值模式雖然有其缺點，但隨著經(jīng)濟全球化，投資者越來越關(guān)注企業(yè)的現(xiàn)行價值，公允價值模式必然會逐漸成為一種趨勢。

2投資性房地產(chǎn)計量方法的概述

2.1成本模式的概念

成本模式是指投資性房地產(chǎn)按照取得時的初始成本進行后續(xù)計量的一種會計處理方法，對其以后公允價值的變動不作會計處理。以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)在“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目中計量。

2.2公允價值模式概念

公允價值模式是指取得投資性房地產(chǎn)的后續(xù)期間，其賬面價值按其期末的公允價值計量，且其變動計入當期損益的會計處理方法。以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在“投資性房地產(chǎn)——成本”和“公允價值變動”科目上計量，期末不計提減值，也不用按期計提折舊（攤銷）。

3兩種模式對企業(yè)賬務報表的影響

3.1對利潤表的影響

3.1.1采用成本模式對利潤表的影響

采用成本模式，當期計提的折舊費用和攤銷費用可在稅前全額或部分抵扣；如果存在減值跡象的，應當進行減值測試，計提相應的減值準備。準則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的減值準備一經(jīng)計提，在以后期間將不準轉(zhuǎn)回。因此，成本模式下，總的結(jié)果是會降低利潤表的利潤。

3.1.2采用公允價值模式對利潤表的影響

采用公允價值模式，企業(yè)可在會計期末將賬面價值調(diào)為公允價值，兩者之間的差額計入當期損益，會計利潤可隨公允價值的波動方向而上下變動。如果以后投資性房地產(chǎn)得到增值，當年的利潤就會增加；此外，在公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)不需要計提折舊和攤銷而減少的成本支出，也會增加當年的利潤。

3.2對資產(chǎn)負債表的影響

3.2.1采用成本模式對資產(chǎn)負債表的影響

成本模式下投資性房地產(chǎn)的賬面價值會隨著時間的推移而逐漸減小，最終會減為零，哪怕是在房地產(chǎn)市場價值逐漸升溫，甚至是出現(xiàn)房地產(chǎn)泡沫的情況下，在該種模式下依然不會受到市場的影響，而我國房地產(chǎn)市場正日益升溫，一般情況下，其價值下降的可能性不大，或者即使下降，那幅度也很小，相反，一旦上升，將比較難以下降，從而在資產(chǎn)負債表上反映的投資性房地產(chǎn)的賬面價值通常會遠低于其市面價值，低估了企業(yè)的資產(chǎn)。

3.2.2采用公允價值模式對資產(chǎn)負債表的影響

公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)的賬面價值隨著市場行情的變化而變化。而當前我國房地產(chǎn)市場日益升溫，其價值整體呈上漲的趨勢，因而通常情況下，采用公允價值模式反應的賬面價值要高于成本模式下的賬面價值，通常會反應更多的資產(chǎn)，能夠美化資產(chǎn)負債表，提升了投資者對企業(yè)的信心，降低了金融風險。

4投資性房地產(chǎn)計量方法存在的問題

4.1成本模式下存在的問題

4.1.1因減值存在的問題

在現(xiàn)行準則的規(guī)定下，對投資性房地產(chǎn)計提的減值準備一經(jīng)計提，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。然而，這樣做也存在明顯的不足，如果房地產(chǎn)市場出現(xiàn)泡沫，其價值肯定非常高，而一旦泡沫破滅，其價值可能呈直線型下降，這樣企業(yè)不得不對投資性房地產(chǎn)進行高額的減值準備，而隨著市場的慢慢穩(wěn)定回升，其價值又逐漸上漲至正常水平，然而據(jù)現(xiàn)行準則，企業(yè)又不能對其計提的減值準備予以沖回，從而不能提供真實的會計信息。

4.1.2掩蓋房地產(chǎn)的真實情況

在成本模式下，投資性房地產(chǎn)的賬面價值是在其歷史成本的基礎(chǔ)上并減去折舊與減值準備后的余額，因而其價值會逐年降低，但房地產(chǎn)是稀缺資源，一般情況下，市值的上漲不僅會抵消其折舊，而且會使實際價值呈上漲趨勢，因而成本模式下會掩蓋房地產(chǎn)的真實情況。

4.2公允價值模式下存在的問題

4.2.1虛增或虛減賬面價值及當期損益

在公允價值模式下，每期期末，都要根據(jù)投資性房地產(chǎn)的公允價值來調(diào)整其賬面價值，并把當期的公允價值與上期的賬面價值的差額確認為公允價值變動損益，并計入利潤表。而這種增加或減少的賬面價值與利潤，其實際上并沒有實現(xiàn)，只有等到處置的時候才會實現(xiàn)，因而會虛增賬面價值及當期損益。

4.2.2公允價值的不確定性

采取公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量時，在期末要根據(jù)投資性房地產(chǎn)的公允價值對其賬面價值作出調(diào)整，并確認相應的損益，而我國的房地產(chǎn)市場尚未成熟，加上獨立的第三方評估機構(gòu)在我國也不成熟，因此確定房地產(chǎn)公允價值要采用大量的估值技術(shù)，需要大量相關(guān)的信息，而有時候這些信息的取得非常難，甚至是不可能的。

4.2.3公允價值變動損益的尷尬

公允價值變動損益的處理問題主要就是發(fā)生在其處置時期，如果存在跨期間處置，那問題便來了。因為以前期間各自產(chǎn)生的公允價值變動損益都在相應的各期期末轉(zhuǎn)入了當年的“本年利潤”科目，當年“公允價值變動損益”科目已經(jīng)沒有余額了，而我們在處置當期，依然把以前期間累計的公允價值變動損益全額的再次從“公允價值變動損益”科目轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。這樣使“公允價值變動損益”科目最終數(shù)據(jù)會發(fā)生不平，投資性房地產(chǎn)已經(jīng)處置了，而其相應的科目卻還存在余額，這樣便會讓人產(chǎn)生困擾。

5針對問題提出改進意見

5.1向國際會計準則靠攏

現(xiàn)在國內(nèi)的會計準則已慢慢向國際會計準則靠攏。在我國現(xiàn)行會計準則和條件下成本模式更適合國內(nèi)的上市公司，但成本模式也存在一個很大的問題。因此建議，對投資性房地產(chǎn)項目采用成本模式計量的上市公司在財務報表附注中對其公允價值進行詳盡的披露和反映，以便更好地反映資產(chǎn)的實際價值，有利于投資者和相關(guān)人員更準確地對企業(yè)資產(chǎn)進行評估。

5.2完善房地產(chǎn)市場的相關(guān)規(guī)定

公允價值的使用使企業(yè)喪失了稅收上的好處，這使得企業(yè)沒有動力接受該模式。因此，政府應積極制定相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，相應地適當減免企業(yè)的稅收來激勵更多企業(yè)采用公允價值模式計量。

5.3對信息的披露予以規(guī)范

我國現(xiàn)階段還沒有對公允價值信息披露的相關(guān)規(guī)范文件，準則中關(guān)于公允價值計量披露的條款較少，上市公司披露信息不夠完全。所以公允價值信息披露應在謹慎基礎(chǔ)上的進一步加以規(guī)范。只有進一步提高公允價值披露的質(zhì)量，提供更加真實、及時、全面的公允價值會計信息，并通過加強內(nèi)部控制制度建設(shè)，才能更有效地保證公允價值計量和披露的質(zhì)量。

5.4發(fā)展第三方房地產(chǎn)專業(yè)評估機構(gòu)

我國目前第三方房地產(chǎn)專業(yè)評估機構(gòu)的運用還不多。因此，我國應盡快發(fā)展獨立的第三方房地產(chǎn)專業(yè)評估機構(gòu)。要求上市公司聘請經(jīng)過有關(guān)部門認定的專業(yè)房地產(chǎn)評估機構(gòu)對其資產(chǎn)進行評估，并由一定的監(jiān)管部門和審計機構(gòu)對雙方進行審計，從而在一定程度上避免利潤操縱問題的出現(xiàn)。

6結(jié)論

綜上所述，雖然自新會計準則頒布以來，我國對投資性房地產(chǎn)的市場規(guī)范明顯提高，但是依然存在很多問題需要我們?nèi)ソ鉀Q。我國投資性房地產(chǎn)市場尚不成熟，加上新準則對公允價值模式的諸多限制，企業(yè)仍然樂于選擇成本模式進行后續(xù)計量，但是隨著經(jīng)濟全球化的到來以及國際準則對公允價值的推進，加上房地產(chǎn)市場的日漸成熟，公允價值能夠反映市場行情的優(yōu)勢必然會使其成為大趨勢。

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