小企業會計準則稅會差異研究

周成彧

[摘 要]會計制度和稅收法規由于制定出發點不同，稅會差異在所難免。會計和稅收之間的關系模式可以分為分離型和統一型。針對我國小企業的特點，通過小企業會計信息使用者的特點分析，得出我國小企業在處理會計和稅收關系上應該以統一型為主，并結合2013年實施的《小企業會計準則》分析我國在解決小企業稅會差異方面的制度變更。

[關鍵詞]小企業；會計準則；稅會差異

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.06.078

1 小企業稅收現狀分析

根據我國《中小企業年鑒》（2012年），我國中小企業在數量占企業總數的97.2%，資產總額占企業資產總額的49.25%，主營業務收入占企業總收入的57.37%。中小企業已經成為國民經濟重要的組成部分，超過半數的收入也成為我國主要的征稅對象，但是目前我國的小企業稅收流失嚴重，據保守估計應該在30%以上。帶來這部分稅收流失的主要原因有以下幾點。

1.1 小企業會計制度稅會差異大，稅法遵從成本高

我國財政部2004年頒布的《小企業會計制度》（財會〔2004〕2號）已經嚴重不符合小企業的發展現狀，而且在稅會差異方面較大，小企業依據《小企業會計制度》進行日常會計核算的情況下，期末進行稅會差異調整的業務較多，且比較復雜。小企業會計人員會計核算水平不高，進行納稅調整需要加大會計人員的核算成本，進而加大小企業稅法遵從的成本，這是小企業稅法遵從度不高的首要原因。

1.2 小企業會計制度稅會差異大，帶來稅收征管部門的權利尋租行為

由于《小企業會計制度》帶來的企業會計核算和稅收征管部門征收法規的不一致，就是稅收征管缺乏統一的征收依據，也給稅收征管部門的少數不法分子帶來權利尋租的可能，導致一部分稅款的流失。

1.3 稅收征管部門征收成本制約征收方式

我國關于會計核算水平不高，會計核算制度不健全，賬簿不完整的企業采用“核定征收”的稅款征收方式，也是因為《小企業會計制度》規范的會計核算方法相對于小企業簡單的經濟業務過于復雜，致使小企業普遍會計核算水平偏低，進而使“查賬征收”的稅收征管模式征收成本過高，迫于征收成本的壓力，稅收征管部門職能選定“核定征收”的方式，這種征收方式的選擇，往往只看重行業的利潤水平，而忽略了企業的個性特征，降低了小企業的稅收遵從的主觀意愿。

1.4 稅收征管部門重視不夠

由于小企業稅源分散，造成稅收征管部門有限的人力資源主要用于為“大戶”提供稅收服務，對小企業的稅收服務力度不夠，也是造成小企業稅收流失的原因之一。

2 小企業稅會關系分析

2.1 稅會關系類型

稅收法規制定的目的在于保障國家的稅收，而會計制度制定的出發點是為了客觀反映企業真實的經濟業務，為會計信息使用者提供有用的會計信息，由于出發點的不同，必然造成稅收法規和會計制度成為兩個既相互獨立，又緊密聯系的法律部門，在稅會關系上是強調二者的聯系，還是強調二者的獨立性，就形成了兩種不同的稅會關系類型。強調二者聯系的稅會關系類型我們稱為統一型，強調二者獨立性的稅會關系我們稱為分離型。

2.2 針對小企業稅會關系的選擇

在稅會關系類型的選擇上，我們從會計信息使用者的角度出發進行研究，會計的目的在于為會計信息使用者提供有用的會計信息。大中企業會計信息使用者多元化，有投資者，債權人，稅務部門等多種信息使用者，會計信息為了滿足多元化的信息需求，因力求客觀反映企業業務實質，采用分離型的稅會關系；而小企業會計信息使用者較為單一，多數小企業的主要會計信息使用者是稅務部門，所以應采用統一型的稅會關系。

3 《小企業會計準則》關于稅會差異的制度變更

《小企業會計準則》于2011年10月18日由中華人民共和國財政部以財會〔2011〕17號印發，自2013年1月1日起施行。財政部2004年發布的《小企業會計制度》（財會〔2004〕2號）予以廢止。新的《小企業會計準則》從多個角度實現了稅會的統一，下面我們從不同角度來看《小企業會計準則》關于稅會差異的制度變更。

3.1 從《小企業會計準則》制定原則看稅會差異

《小企業會計準則》在制定時提出“遵從基本準則與簡化要求相結合，滿足稅收征管與銀行信貸信息需求相結合，與企業會計準則合理分工與有效銜接相結合”的“三結合”原則，明確把“滿足稅收征管”作為主導原則，去除了大部分的稅會差異。

3.2 從《小企業會計準則》收入的確認和計量看稅會差異

收入的確認方面《小企業會計準則》取消了關于風險和報酬轉移的收入確認職業判斷性條款，并且直接列舉了多種常見銷售收入實現方式的收入確認時間和方式，盡量消除了在稅收確認時間方面的稅會差異。

在對于投資收益的核算方面，取消了權益法這種與稅收規定差異較大的會計核算方法，規定長期股權投資采用成本法進行收益的確認，這也消除了在長期股權投資方面的稅會差異。

對于可能會記入“資本公積”的企業利得部分，《小企業會計準則》也將其記入“其他業務收入”或者“營業外收入”，這樣也消除了相應的稅會差異。

3.3 從《小企業會計準則》資產的確認和計量看稅會差異

《企業會計準則》中資產的計量屬性分為“歷史成本”“公允價值”“現值”“重置成本”四種計量屬性，而在《企業所得稅法》第五十六條規定：“企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、存貨、長期待攤費用等，以歷史成本作為計稅基礎”。這就造成了稅會核算的差異，也是企業主要的期末納稅調整的項目。而《小企業會計準則》中第六條規定“企業的資產按照成本計量”。這就保證了稅會在資產的確認方面降低了稅會差異，避免了期末較為復雜的納稅調整過程。小企業的會計人員會計核算能力有限，很難正確運用資產負債觀核算應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，這一規定降低了小企業會計核算難度，增強了會計信息的稅收征管可用性。

《企業會計準則》中規定會計核算應采用權責發生制，這一要求體現在資產計量方面就是要對大部分資產計提減值準備，減值雖然沒有實際發生，但根據權責發生制的要求，在會計信息中應該予以反映。但我國《企業所得稅法》第五十六條規定：“企業在各項資產的持有期間，如果資產出現減值跡象，除經國務院財政部、稅務主管部門同意可以確認損失外，不得對資產的計稅基礎進行調整”，《小企業會計準則》在減值的問題上采用的是“實際發生制”而非“權責發生制”，這就使企業不可以在資產的持有期間計提減值準備，也就在這一方面杜絕了稅會差異。

在固定資產的折舊和無形資產的攤銷方面，《小企業會計準則》更是直接規定了在折舊年限、攤銷年限、折舊計算方法和攤銷計算方法上應該考慮稅法的規定，這樣就在固定資產折舊和無形資產攤銷方面降低了稅會差異。

3.4 《小企業會計準則》仍然存在稅會差異的方面

盡管《小企業會計準則》在很多方面盡量避免了稅會差異，但是在一些方面仍然不可避免的產生了一些差異。

3.4.1 對小企業的定義不同

《小企業會計準則》對小企業的定義采用（工信部聯企業〔2011〕300號）的針對于16個行業不同的標準劃分：

而《企業所得稅法》規定工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元就是小企業。

3.4.2 職工薪酬核算范圍

《小企業會計準則》對應付職工薪酬方面核算的范圍比較寬廣，甚至包括未與企業訂立勞動合同的人員，這在《企業所得稅法》的規定上是必須在匯算清繳企業所得稅時提供合法的憑證才予稅前扣除的項目。

參考文獻：

[1]曹燦霞.我國中小企業稅收遵從影響因素分析[D].長沙：湖南大學，2012.

[2]中華人民共和國財政部.《小企業會計準則》[EB/OL].[2011-10-18].http：//wenku.baidu.com/link？url=97L-ZaiPnqbSYETRRoUJhC8BKT6OrJXwkvrygCHDE5JO0QtQpUHB1uucnIeoqaQT1TaygnyzMD05XdKWtPaWAERMflN8w5Uv5sNFsCVv0nm.

[3]百度百科.中華人民共和國企業所得稅法實施條例[EB/OL].http：//baike.baidu.com/link？url=RXEykkRWoAlfCnRfBxqb08fmIy2XhsW8HFArQftD9FhsqGPUx_df1givEQIUY4U8C8ddKs13f8dNokOU8XAIjq.