基于COSO報告的我國會計師事務所內部控制問題研究

[摘要]本文從COSO報告要素角度系統分析了我國會計師事務所內部控制現狀，重點研究控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監測活動等方面存在的問題和不足，并基于COSO框架從整體上對我國會計師事務所內部控制體系建設提出了一些建議。

[關鍵詞] COSO報告；內部控制；會計師事務所；內部控制體系

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.08.136

在社會經濟飛速發展的背景下，我國會計師事務所的數量成倍增長，業務水平和管理水平也不斷提高。然而，以普華永道、德勤、畢馬威、安永為代表的國際四大會計師事務所憑借其規模、資源、網絡和品牌效應等優勢幾乎壟斷了全球高端市場，使得我國會計師事務所在發展上遇到了“瓶頸”。

2012年6月，中國注冊會計師協會頒布了《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》的通知，明確指出內部控制是會計師事務所健康運轉和穩步發展的重要基礎[1]。但是由于我國會計師事務所起步較晚，且大多是通過脫鉤改制發展起來的，因此事務所管理者對企業化經營缺乏相關經驗，尤其對內部控制認識不足。因此，如何建立行之有效的內部控制體系，以提高抗風險能力和市場競爭力，已成為我國會計師事務所亟待解決的重要問題。

1 基于COSO報告要素的會計師事務所內部控制現狀分析

1.1 COSO內部控制框架的基本要素

COSO是美國反虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會（The Committee of Sponsoring Organizations of the National Commission of Fraudulent Financial Reporting）的英文縮寫。該組織致力于研究企業內部控制問題。1992年， COSO委員發布了《內部控制整合框架》，簡稱COSO報告。自問世以來，該報告已成為上市公司內部控制框架建設的參照性標準。

根據COSO報告，企業內部控制框架主要包含五個要素，即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監控活動[2]。這些要素內涵豐富且相互關聯。內部控制環境是其他各項要素的基礎，包括企業的文化建設、管理者的經營模式等內容。風險評估是風險管理的重要環節，也是內部控制有效執行的前提。控制活動是內部控制的核心，貫穿于整個組織、各種層次和功能，包括職責分離制度、授權批準制度、財產管理制度、經營績效評價等內容。信息與溝通是必要條件，有助于及時反饋和糾正業務執行中的各項問題。監控活動是基本保障，內部控制的設計和執行離不開有效監控。

1.2 基于COSO報告要素的會計師事務所內部控制現狀分析

正確處理上述五個要素對企業內部控制的建設至關重要，然而我國會計師事務所在這四個方面都存在著一些不足。

1.2.1 內部控制環境差

良好的內部環境有助于增強內部凝聚力，提高經營效率，從而增強社會公信力。但我國會計師事務所對內部控制環境缺乏普遍認識，尤其在內部文化方面，建設滯后。

第一，品牌文化意識較弱。會計師事務所發展的品牌效應十分明顯。幾乎國內外所有的研究都發現：客戶在選擇審計師時更傾向于選擇具有品牌知名度的事務所[3]。目前，如中石油、中國移動、中國銀行等國內知名企業都選擇與 “四大”合作。盡管 “四大”的收費標準很高，但依舊獲得高端客戶青睞。究其原因最重要的就是“四大”具有極強的品牌號召力。相反，我國本土會計師事務所在發展時往往將各項資源放在招攬業務上，在品牌建設上投入甚少。

第二，未形成良好的學習文化氛圍。會計師事務所行業是一個智力資本密集型的行業，行業知識隨著社會經濟的發展不斷更新。因此只有構建學習型企業，形成良好的學習文化氛圍，才能不斷完善員工的知識結構，提高執業水平，從而增強事務所的核心競爭力。但現階段，我國會計師事務所，尤其是一些中小型會計師事務所缺乏對學習氛圍建設的重視，尚未建立健全學習機制。

1.2.2 風險管理能力較弱

企業所面臨的環境是不確定的，在經濟、行業、監管和經營條件不斷變化時，需要建立一套機制來辨認和處理風險。然而，目前我國會計師事務所在風險管理方面做得不盡如人意。

第一，缺乏風險意識。市場競爭日趨激烈，作為以審計業務為主的會計師事務所在謀求利益的同時，承擔了較高的訴訟風險。

20世紀60年代，西方發達國家的審計界進入了 “訴訟爆炸”的時代，針對注冊會計師的訴訟案件層出不窮。進入90年代后，我國會計市場也接二連三地發生重大舞弊案件，如“瓊民源”案件、“中天勤”案件以及被稱為中國“安然事件”的“銀廣夏”案件等，都給我國會計師事務所敲響了警鐘。但據中國注冊會計師協會的不完全統計，我國會計師事務所中只有不足30%的事務所購買了保險，這就說明大多數事務所不愿意建立保險責任基金，充分反映出我國會計師事務所風險意識的薄弱。

第二，人員執業能力不強。從公司治理層面來看，會計師事務除了具有“資合”性，還具有典型的“人合”性。注冊會計師的執業能力對事務所的發展至關重要。但目前我國會計師事務所員工勝任力不強。

一方面，我國會計師事務所中現有的注冊會計師學歷層次偏低，年齡結構偏大，對新會計制度和準則缺乏全面認識，而新一代優秀的注冊會計師又被以“四大”為代表的跨國事務所收編，因此我國本土所中優秀人才匱乏。另一方面，我國一些事務所在人力資源配置方面只顧眼前利益，缺乏長遠規劃。例如，許多事務所總是在年度審計的忙季，大量招聘沒有從業經驗或經驗較少的實習人員，對其進行簡單培訓，缺乏持續的戰略性人才儲備。此外，我國會計師事務所沒有及時對員工進行知識更新，或者即使開展了相關培訓，也由于方式不恰當或內容脫離實際等原因使得培訓流于形式，員工技能沒有得到實質性提升。

1.2.3 內部控制體系不健全

完善的內部控制體系將推動事務所加強內部治理，防范執業風險。但由于我國會計師事務所恢復重建的時間較短，內部控制環境差，加上事務所管理層內部控制觀念薄弱，因此目前我國會計師事務所內部控制體系很不健全。

第一，內部控制目標不明確。建立健全內部控制體系，第一要務是明確內部控制目標，以目標為中心，全面展開體系建設。一般來說，內部控制主要有四個目標：第一是最高層次目標，即企業戰略發展目標；第二是經營目標，即合理配置資源，提高經營效率和效果；第三是報告目標，即合理保證報告的可靠性；第四是合規目標，即保證企業經營符合適用的法律法規[4]。

然而我國會計師事務所，尤其是中小型事務所對于自身規模實力、資源狀況、管理水平等缺乏全面認識，沒有正確的市場定位，也沒有明確的未來規劃，即缺乏發展戰略目標。作為最高層次的指導性目標，發展戰略目標的缺失，必將影響事務所內部控制的有效性。

第二，內部控制制度不健全。內部控制制度的不健全性主要表現在以下三個方面。

一是內部控制制度缺失。我國一些中小型事務所由于起步晚、規模小、發展不成熟等原因，只注重外部經濟利益的流入，忽視了內部控制制度的建立，甚至在部門設置方面也不健全。有些事務所雖然在執業質量、檔案管理和財務管理方面制定了相應制度，但是不夠健全，部分關鍵的業務流程如新客戶接受、合同管理、人力資源管理等尚沒有明確的制度規范。

二是內部控制制度流于形式。有些會計師事務所雖然制定了較為規范的內部控制制度，但在實際工作中并未真正落實，而是用于應對行業協會或上級主管部門的檢查。由于沒有嚴格執行制度規范，許多員工仍然憑借自身經驗或習慣進行業務處理，使得精心制定的內部控制制度形同虛設，未能發揮實質性作用[5]。

三是內部控制制度與時代脫節。注冊會計師行業以知識密集著稱，會計師事務所一切制度的制定必須緊跟經濟形勢變化和行業發展。然而，由于對新政策或相關準則關注度不夠，許多事務所未能對內部控制制度做出及時的更新和修正，導致實際執行的程序與制度中規定的程序不一致，與時代脫節。

1.2.4 信息溝通與監控不足

為形成競爭優勢，我國許多會計師事務所積極鞏固老客戶，吸引新客戶，不斷進行重組合并，建立分支機構，擴大經營范圍，一心想要做強做大。但在這一過程中，事務所領導層過分注重對管理層的控制，糾結于股份、董事名額，以及董事長、首席合伙人的任職問題，對于員工的意見和建議關注甚少。事務所內部缺乏有效的信息溝通平臺，加上監控機制不完善，不能及時反饋和糾正業務執行中的困難和問題，使得經營效率低下。

2 會計師事務所內部控制體系的構建原則和基本框架

前文分析了我國會計師事務所內部控制的現狀和不足，筆者將結合相關監管的要求，并根據COSO框架為我國會計師事務所內部控制體系的建設提出一些改善建議。

2.1 會計師事務所內部控制體系的構建原則

在構建內部控制體系時，首先需要遵循相應的原則。我國 《企業內部控制基本規范》第四條規定：內部控制建立的原則包括全面性原則、重要性原則、制衡性原則、適應性原則與成本效益原則。這五項原則對會計師事務所內部控制體系的構建同樣適用。

第一，全面性原則。內部控制體系貫穿整個組織，因此在建立時應充分考慮事務所的各項業務，如新客戶接受、合同管理、人力資源管理、執業質量、檔案管理和財務管理等。在此基礎上制定相關制度規范，并不斷健全完善。

第二，重要性原則。盡管內部控制要體現全面性，但并不要求會計師事務所事無巨細，在每個業務環節都精心制定相應制度，而是應該有所選擇，在人才培養、風險控制、收益分配等一些重要環節和領域突出內部控制作用。

第三，制衡性原則。會計師事務所內部控制具有動態性和層次性，這就要求在建立內部控制體系時，應及時并全面地評估各方利益，尤其在職責分配、權限設置等方面體現相互監督、相互制衡的效果。

第四，適應性原則。在建立內部控制體系時，要以會計師事務所自身發展目標為導向，充分適應會計師事所的實際情況，在此基礎上適當借鑒國內外先進經驗，而不是生搬硬抄，不假思索地簡單拷貝。

第五，成本效益原則。會計師事務所承擔著“經濟警察”的社會責任，但從本質上來說，仍是以盈利為目的的企業。因此，在設計內部控制制度時，應充分評估相應措施的成本和效益之間的差異，切忌為防范一個很低的風險而花費大量的資源。

2.2 基于COSO框架的會計師事務所內部控制體系建設

2.2.1 明確戰略發展目標

在競爭日益激烈的審計市場上，會計師事務所生存和發展的前提就是明確自身戰略發展目標，做好市場定位，以提高業務效益，保證持續經營。事務所在制定戰略發展目標時，不能簡單地追求客戶數量的多少或服務費用的高低，而應立足全局，充分評估自身的規模實力、資源狀況和管理水平，并全面考慮事務所內部和外部的各項風險，以持續發展為核心理念，不斷做強做大。當然，戰略發展目標并不是遙不可及或形同虛設的，相反，它必須具有可行性、可操作性。也就是說，這個目標應該是經過事務所成員的一致努力就能達到的。

2.2.2 重視內部控制環境建設

良好的企業環境是內部控制活動有效執行的基礎保障。會計師事務所應重視內部環境建設，具體可以從以下兩方面入手。

第一，加強品牌建設度。首先，本土事務所應在思想上重視品牌建設，加大品牌建設的投入。其次，應轉變品牌建設的模式，可以借鑒“四大”推出的許多新模式。如畢馬威的案例評述大賽，以比賽的方式吸引所在地區的高校人才，并通過選手間口口相傳的輻射力量進一步加強了宣傳效果。再如德勤推出的山區支教等公益活動，不僅培養了一批高素質員工，而且樹立了良好的社會形象。總之，本土所不應局限于校園宣講會等傳統方式，而應力求創新，加強品牌建設度。

第二，積極構建學習型企業。學習氛圍的營造首先需要管理者帶頭示范，積極主動地學習，在潛移默化中引導員工自覺提高職業技能，達到上行下效的效果。同時，事務所應定期組織相應的培訓活動，使員工對最新政策法規或市場動態有全面的了解。此外，還可在事務所內部舉辦一些比賽，并設立相應的獎勵機制，以提高員工自主學習的積極性。

2.2.3 提高風險管理水平

從業務承接到業務分配，從審計程序執行到出具審計報告，風險存在于會計師事務所日常經營的全過程，因此應強調風險導向的審計理念，提高風險管理水平。

第一，完善人力資源管理制度。會計師事務所最大的資源是人，注冊會計師的執業水平和質量直接影響事務所內部控制和風險管理的效率和效果。因此事務所必須充分做好人的工作，建立健全人力資源管理制度。在招聘人員時，應從各方面充分考察候選者的素質和技能。此外，要定期對員工進行道德價值觀導向的培訓，以防止舞弊等風險。再者，完善收益分配制度和獎懲機制，既要給員工提供展示自我的平臺，也要讓員工樹立責任觀和風險意識。

第二，提高風險管理水平。會計師事務所應建立有效的風險管理系統，從事前、事中、事后對風險進行全面控制，使每個環節的風險都達到可控范圍內的最低水平。在業務承接時，應充分了解客戶的財務狀況，評估資信水平，然后結合自身勝任能力決定是否接受該業務。在業務處理時，應合理安排項目參與人員及執行時間，并建立項目質量復核制度和專業咨詢制度等，防止審計風險的發生。

2.2.4 加大控制活動執行力度

會計師事務所應加大內部控制活動的執行力度，充分發揮控制活動的保障作用，具體可從以下五方面著手。

第一，職責分離控制。職責分離控制要求不相容的職務要由不同的人承擔，如申請和審批職責要分離，執行和復查職責要分離等。對于會計師事務所而言，需要將審計業務按流程分解成不同環節，然后指派不同的人員參與其中，從根本上降低審計風險。

第二，授權批準控制。授權批準控制以職責分離控制為基礎，要求業務人員在處理每項經濟業務時必須經過上級授權或批準，以明確各自的職責范圍和操作權限，承擔相應的經濟和法律責任。如注冊會計師在審計時，必須經過項目負責人的同意才能處理相關業務。

第三，財產安全控制。財產安全控制要求會計師事務所積極采取各種方法和措施，以確保其財產物資的安全和完整。如會計師事務所給員工個人分配的筆記本電腦，需要作嚴格的記錄，確保其安全性。此外，還可制定其他控制制度，如財產保管制度、財產盤查制度等。

第四，預算控制。預算按照不同的內容可分為經營預算、投資預算和財務預算三大類。我國《會計師事務所財務管理暫行辦法》第八條明確規定：大中型會計師事務所應當建立健全財務預算管理制度，鼓勵小型會計師事務所建立財務預算管理制度。

第五，經營績效評價控制。經營績效評價控制要求會計師事務所運用一定的方法和程序，對照統一的標準，對一定經營期間的經濟效益和人員業績做出考核和評價，并將評價結果作為員工薪酬增減、晉升、降職或辭退的依據。這一控制過程要力求客觀和公正。

2.2.5 完善信息溝通與反饋機制

會計師事務所作為專業分析各項數據和信息的特殊企業，應不斷建立和完善信息溝通與反饋機制，才能使內部控制有章可循，提高經營效率和效果。

第一，完善員工信息溝通與反饋機制。會計師事務所不僅要建立和完善員工與管理者之間上下級信息溝通和反饋的縱向渠道，而且要充分健全員工與員工之間信息交流的橫向渠道。具體來說，可以采用傳統的電話、信件或面談方式，也可以利用計算機技術設計和開發專用信息溝通平臺，如公共信箱，員工論壇，服務網絡等新型渠道。此外，可以設立定期或非定期的交流制度和溝通計劃，增加員工與管理者或同級員工之間的交流頻率。

第二，完善客戶信息溝通與反饋機制。審計市場的競爭愈演愈烈，客戶和公眾的要求也越來越嚴苛，因此會計師事務所很有必要建立健全客戶信息溝通與反饋機制，在項目承接時就充分了解客戶的資料和需求，并組建專業的團隊隨時與客戶溝通和交流，形成互信互利、互惠互助的合作關系。

2.2.6 建立健全監控制度

監控最基本的職能就是防止徇私舞弊，并及時反映和糾正企業內部控制出現的問題，使總體風險達到最低。因此，為確保內部控制的合理有效執行，會計師事務所應積極建立健全監控制度。可以通過持續監控和個別評估兩種方式進行監控。

在處理審計業務時，會計師事務所應組織專業人員，有針對性地對項目組進行持續監督。通過持續監督制度評估項目組成員的職業素質和專業勝任能力，考察其是否能夠順利完成業務工作，有無違規行為或操作等，并將業務處理過程中的重大問題予以及時反饋和糾正。對于涉及公眾利益的重大項目可以采用個別評估方式，管理高層要給予特別監督。同時，還要充分觀察外部環境的變化，適時調整監控策略。

總之，構建會計師事務所內部控制的總體思路可以概括為：以明確戰略發展目標為前提，以加強內部控制環境建設為基礎，以提高風險管理水平為導向，以加大控制活動執行力度為支撐，以完善信息溝通與反饋機制和建立健全監控制度為保障。

3 結束語

盡管目前我國會計師事務所內部控制存在諸多不足，但隨著行業的持續發展和政策的不斷完善，相信在不久的將來，這些問題都將逐漸解決，屆時我國會計師事務所內部控制能力會不斷增強，市場競爭力也會不斷提高。

參考文獻：

[1] 劉仲黎.《加強內部治理推動做大做強》——會長在《關于推動會計師事務所做大做強的意見》暨《會計師事務所內部治理指南》發布會上的講話[EB/OL].（2008-6-16）. http：//www.cicpa.org.cn/pub/cicpa/Column/swsnbzl/ldjh/200806/t20080616_13108.htm.

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[3]陳永宏.“十二五”時期大型會計師事務所品牌創建的思路[J].中國注冊會計師，2012（1）：69-70.

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[7]李廣君. 現代企業內部控制制度的建立與完善[J].中國市場，2013 （7）.

[作者簡介] 蔡建，男，漢族，江蘇公信會計師事務所有限公司董事長，中國注冊會計師。