醫院成本分析思路和評價指標研究

崔媛媛 姜穎穎

北京醫院財務科，北京 100730

近些年，隨著醫療衛生制度改革的逐步深化，醫院成本核算受到越來越多的關注。新《醫院財務制度》和《醫院會計制度》出臺，從制度上明確了成本核算工作的開展，并要求將成本核算報表納入醫院財務報表的一部分，及時反映醫院的成本信息。目前大多數醫院僅停留在產出成本報表層次上，醫院不應只是對各科室成本進行三級四類分攤核算，還需要對成本分攤結果進行科學細致的分析，形成成本分析報告，挖掘數據背后的問題，為醫院的經營管理決策提供有價值的依據。本研究結合歷年文獻研究、工作實踐經驗以及專家意見就醫院成本分析思路和評價指標等方面進行研究，旨在提供將成本核算數據結果轉化為對醫院管理決策起指導作用的工具的方法。

1 醫院成本分析的意義、原則

1.1 醫院成本分析的意義

成本分析是成本管理工作的重要部分，是將成本數據轉化為決策依據的手段和方法，反映成本的變化情況，是醫院走優質、高效、低耗、可持續發展之路的必要保證[1]。

1.1.1 有利于醫院可持續發展 開展成本分析，了解醫院經濟運行和成本管理真實情況，加強科室管理，重點針對有問題科室，及時調整，加以控制，提高醫院整體實力；加強成本分析，努力降低醫療服務成本，“向管理要效率，向管理要效益”，提高醫院經濟效益；加強成本分析，有利于開展新業務，激發創新熱情，推進醫院技術進步，提高核心競爭力，有利于醫院可持續發展[2]。

1.1.2 優化醫院資源配置 加強成本分析，對科室資源利用、成本控制、工作效率、患者收費等進行分析，有利于合理使用資源，加強成本意識，努力創建節約型醫院。醫療資源優化有利于充分發揮醫院人財物的優勢，創造最大的經濟效益和社會效益。

1.2 醫院成本分析的原則

1.2.1 科學性與實用性相結合原則 成本核算是指醫院將其業務活動中所發生的各種消耗進行歸集和分配從而計算成本[3]。成本核算要求數據完整，核算方法科學。成本核算涉及醫院業務的方方面面，數據來源于醫院的各項經濟活動，所以進行分析和評價需要符合實際，反映真實情況。

1.2.2 全面分析與重點分析相結合原則 醫院成本分析要對醫院總收入、總支出和總收益情況進行全面分析，著眼于醫院整體，樹立全局觀念。同時在分析的時候需要注重分析重點領域，對重點事項重點分析，不同類型的部門參照不同的分析思路。

1.2.3 縱向分析和橫向分析相結合原則 縱向分析是指醫療機構內部比較分析，如本期與上期的比較，本期與去年同期的比較等，有利于了解成本變化趨勢，尋找原因，取長避短。此外，在市場經濟體制下，各家醫院眼光不能只局限于本身，需要與同行進行對比，這種橫向比較，能在更大范圍內發現自身的長處和不足，提高競爭力[4]。

1.2.4 全程分析的原則 成本分析不能只局限于事后分析，對于重大問題和關注問題，可以采用事前、事中和事后分析相結合的方法。事前預算預測，事中及時調整，事后客觀評價，全程分析有利于提前采取措施，將不利因素減弱，讓成本核算發揮更加積極的作用。

2 理論建立成本分析思路和指標體系

2.1 成本分析數據來源

成本分析的數據來源主要包含醫院成本報表、醫院財務報表和其他相關資料。醫院成本報表包含醫院各科室直接成本表、醫院臨床服務類科室全成本表、醫院臨床服務類科室全成本構成分析表以及醫院成本核算軟件生成的其他報表，這些報表不僅涵蓋了醫院總成本的成本信息，還包含了各科室的信息以及不同分類方法劃分的成本信息情況[5]。醫院財務報表包含資產負債表、收入費用總表、收入費用明細表等。醫院其他相關資料包含醫院物資和衛材領用報表等。

2.2 成本分析方法

《醫院財務制度》第三十五條規定，醫院應根據成本核算結果，對照目標成本和標準成本，采取趨勢分析、結構分析、本量利分析等方法，及時分析實際成本變動情況及原因，把握成本變動規律，提供成本效率。此部分介紹趨勢分析法、結構分析法和收支平衡分析法，本量利分析和指標分析在分析思路部分介紹。

2.2.1 趨勢分析法 通過連續若干時期相同指標的對比來揭示各期之間的增減變化，據以預測經濟發展趨勢的一種分析方法[3]。趨勢分析法包含比較分析法，又分為絕對數趨勢分析和相對數趨勢分析。

2.2.2 結構分析法 對成本中各組成部分及其對比關系變動規律的分析。它通常采用將成本按不同的方法分解為不同組成部分，分析各部分的特點、比例及對總成本的影響，計算成本中各組成部分占總成本比率的方法，用以分析醫院成本的內部結構特征和合理性[6]。

2.2.3 收支平衡分析法 通過分析收入與支出配比情況，找出配比不協調的項目，深入分析其中原因，尋找解決方案的分析方法[3]。通常醫院全成本與開單收入進行比較，直接成本與執行收入進行比較，如果收入與成本的變化不同步，說明醫院成本管理可能存在問題，需著重分析兩者之間的匹配關系。

2.3 成本分析思路

2.3.1 概述 包含醫院情況、數據說明等。醫院情況包含醫院整體人、財、物現狀描述，與上期比較發生的變化。數據說明需列示引用的成本信息資料，明確成本計入原則，醫院全成本核算突出的一個特點是在權責發生制的會計原則下，成本核算的結果與財務會計核算的結果應是一致的。

2.3.2 醫院運營情況分析 醫院總體分析包含醫院業務收入成本收益分析、運營狀況同期間對比分析等，反映醫院總收入、總成本、總收益，明確變化原因；醫院收入分析包含收入項目構成情況分析、收入變化趨勢分析，反映醫院收入結構、藥品占比、門診住院比例；醫院成本分析，包含成本項目構成情況分析、各類別科室成本構成情況分析、成本變化趨勢分析。

2.3.3 本量利分析 即在成本分析的基礎上，對成本、業務量和利潤三者關系的分析，建立數學模型和公式，為會計預測、決策和規劃提供必要的財務信息[7]。醫院通過對保本點的計算，反映業務量、成本間的互動關系，用以確定保證醫院正常有序發展所達到的保本點、業務量和保本收入總額，進一步確定目標業務量和目標收入總額。將本量利分析用于目標控制，可以確定實現目標結余所需的目標業務量、目標業務收入以及目標成本水平，從而有效實施目標管理。本量利分析幫助醫院分析盈虧，規劃目標利潤，為醫院預測目標經營水平，為醫院決策提供可靠的數據來源，對醫院正確進行經營決策和合理規劃醫院經濟活動有重要意義[8]。

2.3.4 科室經營情況分析 包含全院科室綜合情況、具體科室分析，比如：醫院重點關注科室、變化較大的科室等，除科室收支總額、結構分析，對主要問題或主要指標進行扼要的剖析，與往期比較，或與預算比較，借以考核管理水平的提高程度，體現近期經濟管理情況或某指標發展的基本趨勢。

2.3.5 計算分析評價指標體系 由于醫院各部門的業務性質、服務方式不同，故對不同核算對象需要采用不同的方法和指標進行評價。指標分析法：在同一成本報表的不同項目之間，或在不同成本報表有關項目之間進行對比，以計算出的成本分析比率，反映各個項目之間的相互關系，據此評價醫院的經營狀況。

2.3.6 需要說明的其他問題 需要在分析報告中說明的其他未在前五部分說明的問題和建議。

2.4 成本分析指標體系

由于醫院以及醫院各部門的業務性質、服務方式等不盡相同，故對成本分析指標也會有所不同，本文作者通過文獻研究[9-11]、專家意見結合工作經驗，選取了人員信息、固定資產、業務信息、評價指標4大類常規指標作為醫院成本分析思路第五部分中成本分析指標體系（表1）。

表1 醫院成本分析指標體系

3 小結

隨著醫院成本管理工作的深入，成本核算將逐步由院科級核算向醫療服務項目成本核算和病種成本核算發展。通過對成本數據進行挖掘與分析，計算保本盈虧點、盈虧率等指標，查找不合理的成本支出，為醫院開源節流找到合理有效的切入點，為醫院的經營決策提供切實可行的管理意見和建議，同時為醫院將來開展項目成本核算和病種成本核算奠定基礎，對于醫療服務定價也具有一定的參考價值。本研究只局限于理論成本分析思路和指標體系的研究，在實踐中必將存在問題，此外從戰略成本的角度，對成本分析應該加強對影響醫院成本變動的內外部各種環境、技術、經濟因素及影響程度加以分析[12]，這些問題將在今后的研究中完善和改進。

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