基于公允價值的會計計量問題芻議

摘 要：在經濟領域里，保證交易雙方在平等自愿的基礎上進行公平交易是市場經濟健康有序發展的基本保障，就世界經濟發展的歷程來看，市場化的進程已經日臻成熟和完善，因此，公允價值會計計量問題也越來越受到了業界經濟學者的高度重視，尤其是最近這些年來，公允價值的會計計量問題一直都是國內外會計界探討的熱點問題之一。公允價值計量因為有著高度的相關性，所以受到各國會計準則制定機構的普遍重視，本文以公允價值為基礎，探討了當下會計計量所面對的一些問題。

關鍵詞：公允價值；會計計量；相關性

一、公允價值在我國的研究和應用現狀

2006 年2月，財政部為了實現與國際準則的趨同，在頒布的新企業會計準則之中，重新引入了公允價值計量屬性。于2010年4月2日頒布的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，同樣是為了實現與國際財務報告準則的持續趨同。2012 年5月，我國財政部頒布了《企業會計準則第X號——公允價值計量？（ 征求意見） 》，在公允價值的定義、計量方法、層級和披露方面，做了與IASB 相似的規定。我國財政部于2014年1月26日又發布了《企業會計準則第39 號——公允價值計量》，目的是進一步促進我國會計準則與國際會計準則的趨同[1]。

2011年，張敏和簡建輝等人對北京大學光華管理學院和中國人民大學商學院的MPAcc班的部分學員進行了問卷調查，分析發現我國會計從業人員對公允價值的含義有一定的了解，但是對于其公允價值的估價方法和應用了解程度不夠深；自身估價的復雜性，以及數據的不易獲得，使得應用成本較高，而最大的成本就是公允價值數據的獲得；同時發現，72.6%的企業為了迎接公允價值的應用，對會計人員進行了培訓，而且還與評估機構加強了合作。2012年，肖艷芳利用2011年我國15家上市銀行的年度財務報告進行了分析研究，發現我國上市銀行公允價值計量主要集中在第二級次與第三級次上；并且上市公司在對公允價值級次的理解上存在著差異與錯誤[2]。

我國新會計準則對采用公允價值計量屬性表現出來了積極的態度，但并未明確公允價值作為估計價格是以假想交易為前提的，也沒有給出統一的標準對進行公允價值級次劃分，沒有能夠將公允價值級次劃分、輸入值來源、估值技術與披露結合起來，這些問題都對我國企業公允價值計量和披露造成極大的麻煩。

二、公允價值計量與公允價值會計

公允價值會計又被稱為“調到市價的會計”。FASB的157號財務會計準則《公允價值計量》認為公允價值是指：市場參與者在計量當天在有序交易中出售資產收到的價格或者轉移負債付出的價格。這一定義成為學界爭議的熱點。要將這個定義與同歷史成本相對照，才能更好的理解它。在該定義中沒有使用“交易日”的提法，而是采用了“計量日”，顯然計量日（指初始計量日）不能等同于交易日（結算日）。定義中采用市場參予者出售資產收到的價格或轉移負債付出的價格，而不提兩個主體之間達成的價格。可以看出，計量的價值只存在于市場參與者在參照有序市場進行估計的假想交易中，是假想交易的資產銷售價格和負債的轉移價格，而不是已發生的實際價格，更不是現實的交易。

總體上說，市場價格是公允價值的基礎。具體而言，就是計量當天假想交易中的脫手價格。該市場價格是交換雙方在完全自愿的條件下所要進行的有序交易中的價格，并且這一價格已經在市場上展現了一段時間。公允價值的確定是基于市場參予者，而不是基于兩個主體交換的雙方，活躍市場中的資產與負債的定價被稱為“轉移價格”，而不是被稱為負債的清償價格，是因為該項負債沒有被結清，并且仍然被市場中其他市場參予者所持有。

根據公允價值的特點，總結出公允價值計量的特點如下。（1） 公允價值的計量日不是交易日，因為它是以假想的交易作為對象，而不是已發生的現實交易，所以初始計量日是意欲交易的“確定承諾日”。（2）計量的金額是以活躍市場的公平報賬作為基礎而進行估計的，而不是由兩個主體之間于交易日所達成的。（3）作為一種估計價格，公允價值具有三級估計：一級估計是在活躍的主市場中，以相同的負債和資產，公平與公開的報價作為公允價值；二級估計同樣是在活躍的市場中，以類似的負債與資產，在公平和公開的報價基礎之上做出必要的調整；三級估計是在缺乏可觀察的市場價格的情況下，采用的是主體輸入的估計變量作為基礎進行估計所得。一級估計是公允價值的最佳計量，三級估計應該最小限度地采用。（4）除了初始計量外，其它采用公允價值計量的所有項目，在尚未結束交易，并且被持續持有的這一期間，每經過一個報告期，就必須重新再進行估計，并且要盡可能地調到市價。

公允價值會計指的是某些項采用了公允價值計量，并且在財務會計中進行了兩步確認的會計模式，這兩部確認是：第一步是進行了正式記錄，第二步是計入了財務報表，并且成為了財務報表的表內項目。如果資產持有者繼續持有，它就應被看作是在交易中的資產，在進行后續計量時，就必須按報告日的市價或類似資產的市價，并且要確認公允價值的變動。在美國的會計準則中，該資產如果屬于在交易中，公允價值的變動就應該在當期損益中確認；如果該資產屬于可供銷售，就應該在全面收益的其他收益或損失部分對公允價值的變動進行確認。

公允價值會計的特點是：在企業的當期收益之中，包括了已經實現的真實虧損和收益，還包括了未實現的預期收益與損失。同時，未實現的預期資產增值或減值也會被包括在該企業資產負債表中的凈資產之中。有人認為一個企業的資產與負債在這種會計模式中，能夠如實地反映當前市價的信息。但是反對意見的人則認為，這使得估計取代了會計，是在歪曲企業的經濟真實。

三、公允價值會計面臨的問題

眾所周知，只有可靠計量的公允價值才可以采用公允價值，但是“可靠”的明確定義還有待商榷。雖然是同一事物，但是對不同人還是會有不同的效用，再加上群體之間存在著知識、學識與背景等諸多差異，所以很難形成統一的認識，這一問題造成了與“公允”的初衷相去甚遠的狀況，甚至還會誤導經濟決策。中國作為一個新型經濟體，存在著部分資產負債并不存在于活躍市場的問題，并且在報價信息方面也十分的不足，除此之外，市場操縱、企業治理結構的不完善、信息不對稱、相關人員的規避行為等問題，都對公允價值的應用造成了障礙和挑戰。在此情況下，需要政府采用強有力的措施，進一步引導和規范市場機制，創造公開透明化和公平公正化的市場環境。

按公允價值計量的金融資產在財務報表內確認是公允價值會計的根本問題，在后續確認時，必須要調到市價，而且對產生的“公允價值變動”也必須進行確認。這就使得已實現的收益和未實現的收益都被包括在財務報表內列報的主體的凈收益之內，歪曲了企業的經營、理財業績與投資的真相，背離了財務報表財和務會計最本質的特征，即如實地反映一個主體的經濟真實。同時，對于金融工具來說，考慮到公允價值仍然是有用的計量屬性，它是最相關的計量屬性，而對于衍生金融工具來說，它是唯一相關的計量屬性。

結語：由于我國市場經濟起步較晚，而且尚在進一步的發展和完善之中，所以在公允價值會計計量的運用時間上還比較有限，與國外發達成熟的市場運作體制相比較還有很多差距，因此在實際運用中還有諸多問題亟待完善，但是在市場經濟發展的客觀規律要求下，公允價值的廣泛應用已是大勢所趨，潮流所向，所以我們應當采取積極參與的姿態，勇于接受新生事物，認真學習國外的先進經驗，使我國的會計計量工作更加科學和完善。

參考文獻：

[1] 李紅霞.公允價值計量問題的國際進展及其在中國應用的思考[J]. 會計研究，2008（10）

[2] 王建成，胡振國.我國公允價值計量研究的現狀及相關問題探討[J]. 會計研究，2007（5）