職工薪酬的會計與稅務處理

張玉娥

（昌樂縣五圖街道財政經(jīng)管統(tǒng)計服務中心，山東 昌樂262405）

職工的范圍包括與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員外，職工范圍還包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員以及通過企業(yè)與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務的人員。

1 職工薪酬基本規(guī)定

《企業(yè)會計準則》規(guī)定：職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括：（一）職工工資、獎金、津貼和補貼；（二）職工福利費；（三）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；（四）住房公積金；（五）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；（六）非貨幣性福利；（七）因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償；（八）其他與獲得職工提供的服務相關(guān)的支出。

《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定：職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。

《實施條例》第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

差異分析：稅法定義的工資薪金與企業(yè)會計準則規(guī)定的第（一）、（四）、（六）、（七）、（八）項職工薪酬相對應，此外，股份支付也應屬于稅法規(guī)定的工資薪金范疇。稅法將職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費和社會保險費等項目獨立于工資薪金之外，并且分別規(guī)定了稅務處理方法。

2 工資提取數(shù)與實發(fā)數(shù)不一致的財稅處理

差異分析：稅法規(guī)定工資應當按實際“發(fā)生”數(shù)在稅前列支，提取數(shù)大于實發(fā)數(shù)的應當調(diào)增應納稅所得額。需要說明的是，從合理性考慮，企業(yè)在次年匯繳申報期前（次年5月31日前）補發(fā)報告年度提而未發(fā)的工資，應當視同報告年度實發(fā)工資。企業(yè)在在次年匯繳申報期前補發(fā)報告年度的以前年度的工資，以及企業(yè)在匯繳申報期后補發(fā)以前年度（包括報告年度）的工資，都應當作為補發(fā)年度的實發(fā)工資。

3 特殊情況群體工資的財稅處理

3.1 殘疾職工工資

《財政部、國家稅務總局關(guān)于促進殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2007〕92號）規(guī)定：“單位（必須符合規(guī)定條件，下同）支付給殘疾人的實際工資可在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除，并可按支付給殘疾人實際工資的100%加計扣除。單位實際支付給殘疾人的工資加計扣除部分，如大于本年度應納稅所得額的，可準予扣除其不超過應納稅所得額的部分，超過部分本年度和以后年度均不得扣除。虧損單位不適用上述工資加計扣除應納稅所得額的辦法。”

差異分析：單位支付殘疾人員工資，在全額扣除的基礎(chǔ)上，還可以調(diào)減應納稅所得額，在不虧損的前提下將形成永久性差異。需要注意的是，財稅〔2007〕92號文件所說工資的范圍，是《實施條例》明確的工資范圍，而不是企業(yè)會計準則明確的職工薪酬范圍。

3.2 研究開發(fā)人員工資

《實施條例》第九十五條規(guī)定：“企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”因此，企業(yè)從事研究開發(fā)人員的工資，也可享受加計扣除。但加計扣除是否受到應納稅所得額大于0的限制，目前仍不明確（老稅法規(guī)定加計扣除受到應納稅所得額大于0的限制）。

4 社會保險費的財稅處理

《實施條例》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)依照國務院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。”

差異分析：稅法對補充保險和商業(yè)保險的稅前扣除作了一定的限制，企業(yè)發(fā)生的超標準補充保險和超范圍商業(yè)保險不得稅前扣除，應調(diào)增應納稅所得額（屬于永久性差異）。我們認為，稅法的這種限制具有一定的不合理性，企業(yè)為職工負擔的補充保險和商業(yè)保險都應當并入職工個人所得稅征收個人所得稅，與發(fā)放現(xiàn)金并沒有區(qū)別，都應當允許在稅前扣除。企業(yè)也可直接發(fā)放現(xiàn)金給職工，由職工以個人名義參保，如此可避免納稅調(diào)整。需要說明的是，稅法規(guī)定，符合條件的社會保險費可以在稅前直接扣除，而會計處理時，有些保險費計入了生產(chǎn)成本，有些保險費予以資本化，并沒有在稅前直接扣除，考慮到這些保險費將來會通過間接的方式在稅前扣除，因此會計與稅法不存在差異。

5 職工福利費、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費的財稅處理

5.1 職工福利費

《實施條例》第四十條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。

差異分析：第一，此處所說“工資薪金”總額，是指企業(yè)實際發(fā)生的，并且允許稅前扣除的工資薪金總額，而不是工資薪金的提取數(shù)總額。第二，在一個納稅年度內(nèi)，如果企業(yè)職工福利費的提取數(shù)大于實際發(fā)生數(shù)，那么差額部分應當調(diào)增應納稅所得額所得額，如果企業(yè)職工福利費的提取數(shù)小于實際發(fā)生數(shù)，那么差額部分應當相應調(diào)減應納稅所得額所得額。此差異屬于暫時性差異，“應付職工薪酬——職工福利費”的計稅基礎(chǔ)始終為0。第三，企業(yè)實際發(fā)生的職工福利費支出，如果超過工資薪金總額的14%，那么將形成永久性差異，超過部分應當調(diào)增應納稅所得額。

5.2 工會經(jīng)費

《實施條例》第四十一條規(guī)定：企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。

差異分析：職工工會經(jīng)費會計與稅法的差異，與職工福利費相類似。企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費應當以《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》為準。

5.3 職工教育經(jīng)費

《實施條例》第四十二條規(guī)定：除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

差異分析：與職工福利費和工會經(jīng)費不同的是，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費超過工資薪金總額2.5%的部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。超支部分結(jié)轉(zhuǎn)扣除從損益表的角度來看，屬于時間性差異；從資產(chǎn)負債表的角度來看，屬于永久性差異，不屬于暫時性差異（未引起資產(chǎn)或負債的會計成本與計稅成本之間發(fā)生差異）。

［1］中國注冊會計師協(xié)會.注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》[M].2014，03.

［2］財政部.《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的通知（財會[2014]8號）[Z].