個人合伙糾紛的司法會計鑒定思路與方法

董三燕 范偉紅

個人合伙是指兩個以上公民按照協議，各自提供資金、實物、技術等，合伙經營、共同勞動。個人合伙在成立時不同于公司或合伙企業等組織，個人合伙沒有形成實體、目的單一、期限較短、達到目的即告散伙，而且個人合伙也常見于朋友、親屬等具有一定信任基礎的公民之間（胡靜,2012）。這表明個人合伙主要是基于信任機制而非契約機制的松散型結構，實際操作中缺乏規范的管理制度，在終止合伙關系時合伙人之間容易發生糾紛。但以個人合伙形式開展經營活動也具有一定的優勢，設立的低門檻和經營管理方式的靈活使得個人合伙在不同的商業領域都已成為市場交易的積極參與者。目前個人合伙存在糾紛難以解決的問題已經影響到其設立的信任機制。

隨著司法會計鑒定業務在我國的興起，訴訟中越來越多的財務會計問題依賴司法會計鑒定。我國司法會計鑒定還沒有形成具體的指導標準，目前多借鑒審計的方法進行，聘請注冊會計師進行司法會計鑒定已成為當前司法機關辦案的主要形式之一（韓斌、潘青，2011）。然而，實務中審計主要是建立在健全的財務會計資料的基礎上，注冊會計師會受到其自身的知識體系和審計實務的背景價值觀的影響。而且個人合伙經濟糾紛中財務會計資料的缺乏也會為司法會計鑒定帶來新的挑戰，所以研究個人合伙糾紛的司法會計鑒定具有理論和實踐的意義。

一、案例及其引發的思考

（一）案例一

2011年11月4日，原告李一（化名）與被告吳二（化名）簽訂《聯合施工協議》，約定就南涪高速公路LJ1段巖口隧道施工勞務、機械、設備等施工事務進行合伙投資。其中原告投資100萬元，被告合計投資400萬元。協議約定，各方按照投資比例分配合伙利潤，被告吳二全面負責施工的組織協調等工作，全權代表合伙履行職責和義務，但重大費用開支及人工工資的確定需由合伙人共同商定，所有財務票據必須經雙方負責人審核簽字生效。該工程項目于2013年初施工完畢，各方開始辦理合伙清算。但在清算時，原告發現被告提供的工程成本支出憑證中，所載支出未由原告審核簽字，并且包含與該工程無關的和虛假的支出，數額巨大。經原告初步計算，被告至少虛報虛支合伙成本及債務7,029,639.00元。原告李一向重慶市第三中級人民法院起訴要求確認吳二等虛報虛支7,029,639.00元合伙成本及債務不存在。

重慶市第三中級人民法院審理認為該案涉及會計數據，需要進行司法會計鑒定。遂原告李一提出書面鑒定申請，要求對合伙賬目憑證進行鑒定。重慶市第三中級人民法院委托重慶A會計師事務所進行鑒定，而重慶A會計師事務所拒絕接受委托。

（二）案例二

2009年10月原告許三（化名）與被告王四（化名）口頭協商合伙承建中鐵二局第五工程有限公司關于修建奉溪高速E6合同段的辦公室、臨時便道等非主體工程。許三和王四系叔侄關系，協議約定由雙方共同出資、共擔風險、共分利潤。雙方分別用自有資金和民間借貸的方式對工程進行投資。該工程在2012年初基本完工，2013年許三和王四因財務收支和借款金額不能達成共識，其中原告主張其他工程隊“過賬”金額為513,601.00元，被告主張“過賬”金額為2,807,486.00元。許三遂起訴到人民法院要求王四給付合伙利潤及投入共計582,132.80元，而王四提出反訴，要求許三承擔虧損并支付1,070,559.00元。

在審計過程中被審計單位和審計單位在會計核算概念運用方面幾乎不存在分歧，而在個人合伙的司法會計鑒定中，其使用的概念和運用的原則在內涵上與會計術語存在很大的差異。差異主要體現在個人合伙中對“投入”、“開支”、“收入”、“結余”、“盈利”等的混用，誤把“投入”等同于“開支”，把“結余”等同于“盈利”。

由于二人系口頭協商，在經營的過程中沒有聘請會計人員及時進行賬務處理，導致案件中財務會計資料嚴重缺乏。奉節人民法院作出一審判決，判決駁回原告（反訴被告）和被告（反訴原告）的訴訟請求。許三對一審判決結果不服，上訴至重慶市第二中級人民法院。二審中，許三申請進行司法會計鑒定，重慶市第二中級人民法院委托重慶B會計師事務所有限責任公司進行鑒定，重慶B會計師事務所接受委托，鑒定意見最終被法院采納。

（三）案例引發的思考

以上兩個案例都是2013年發生的關于工程承包的個人合伙糾紛，從案例中不難發現不論是口頭協定還是書面協定的個人合伙，在清算的過程中幾乎都存在分歧且無法通過協商解決。導致這一糾紛難以解決的首要原因在于其財務管理極度的不規范，會計核算缺乏必要的復核和監督，從而導致司法會計鑒定缺乏相應的財務會計資料。顧培東認為“訴權是基于民事法律關系的事實，為著解決民事糾紛而存在”，我國民事訴訟制度設立的目的就在于解決糾紛（劉榮軍，1997）。為了解決糾紛，我們該積極探索個人合伙糾紛中司法會計鑒定的有效對策。然而，兩則案例在司法會計鑒定環節截然相反的結果也值得我們思考。

二、個人合伙糾紛的司法會計鑒定特點

個人合伙多發生在親朋好友間，成立時雙方基于信任機制，部分合伙協議甚至為口頭協議，導致契約性差；存續期間缺乏財務制度和規范的財務會計資料，財務活動大部分通過現金支付，導致規范性差。終止時無固定的期限而是根據合伙事務的周期確定，多為臨時性組織。個人合伙糾紛的特殊性使得個人合伙糾紛的司法會計鑒定在委托要求、鑒定材料、鑒定對象和鑒定期間四個方面形成自身的特點。

（一）委托要求相對比較單一，主要集中在損益方面

個人合伙設立的目的單一，雙方為了追求利益而自發形成組織參與民商事活動，其中財務活動涉及的類型主要集中在經營部分，投資和籌資方面少。對于個人合伙，雙方最關注的就是合伙最終能分配到多少利潤。實務中個人合伙當事人的訴訟請求主要集中于分配合伙盈余（虧損），這樣導致鑒定委托要求主要集中在損益方面：（1）對合伙的利潤進行鑒定；（2）對個人合伙的收入進行鑒定；（3）對個人合伙的支出進行鑒定，以上兩個案例的委托要求也均是針對收支方面的鑒定。

（二）鑒定材料不規范、不完整，白條現象嚴重

一般企業需要遵循《企業會計準則》的規定，編制財務報告及時反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。但個人合伙缺乏規范的財務制度和專業人員，“白條入賬”和“無授權簽字”的情況極為常見，更談不上編制財務報告。案例一中李一提供的2011到2013年的財務會計資料統計顯示無發票支出總額累計650多萬元，其中單筆金額竟高達116萬元。另外，部分工程材料、工資支出雖有發票卻沒有李一和吳二共同的授權簽字，這完全違反了合伙協議中“重大費用開支及人工工資的確定需由合伙人共同商定，所有財務票據必須經雙方負責人審核簽字生效”的規定。財務會計資料的不健全影響鑒定材料的完整性和真實性，導致鑒定中獲取財務資料存在局限性，這也是其最顯著的特點。

（三）鑒定對象的資金管理混亂，獲取第三方的外部證據少

我國對現金管理較為嚴格，《現金管理暫行條例》第2條和第5條明確規定在銀行開戶的開戶單位都必須遵守該條例對現金支出的范圍和金額的限制。個人合伙的資金管理混亂主要體現在以下三個方面：首先，在開設銀行賬戶時存在利用私人賬戶代替個人合伙賬戶的情況，導致私人收支與合伙收支難以區分；其次，對內外的財務活動支出都比較習慣采用現金而非轉賬方式；再次，對資金的用途和使用額度沒有嚴格的限制。如案例二中個人合伙使用王四的私人銀行賬戶代替合伙賬戶進行資金管理。司法會計鑒定的對象是財務會計事實（趙如蘭，2012），而個人合伙的財務會計事實由于其資金管理的混亂，造成事實不清，也很難從第三方獲取證據，不利于證明財務會計事實的真實性。

（四）鑒定期間一般為個人合伙的存續期間，淡化了會計期間的核算

個人合伙并不是以持續經營假設為基礎，雙方基于某一目的暫時形成合伙，達到目的后即散伙。以上兩則案例均為我國普遍存在工程合伙，都是在工程完工后自動解散，委托方均要求對整個合伙期間發生的財務會計事實進行鑒定。這是因為個人合伙在一定程度上與“項目”更加類似，相比每個會計期間的盈利情況，個人合伙更加關注最終的盈利情況。所以鑒定期間一般為整個合伙存續期間，在鑒定個人合伙的收支、盈利時必然淡化會計期間的核算，淡化成本和費用的界限。

三、鑒定的思路和方法

（一）加強鑒定過程中的溝通與誤解消除

1.與當事人和司法機關及時溝通委托要求

無論是對審計還是司法會計鑒定而言，溝通都極其重要。審計中往往強調與被審計單位的單面溝通，而司法會計鑒定由于涉及到訴訟活動，需要與當事人和司法人員進行雙面溝通，一方面要把握該委托要求是否滿足鑒定條件，另一方面要權衡民事訴訟旨在解決糾紛的目的。個人合伙糾紛中財務會計資料的缺乏增加了鑒定風險，所以司法會計鑒定人員更加需要注重雙面的溝通。案例二的委托要求原本是對雙方合伙期間承建的收支結余情況和雙方的投入情況進行鑒定，B會計師實務所通過與當事人和司法人員充分溝通，對已有的資料（工程公司的計價單原件、雙方簽字確認的工程收支總賬，借款明細表以及沒有雙方簽字的其他施工隊的“過賬”金額等）和當事人能否補充資料進行評估，認定雙方合伙承建工程期間的收支情況滿足鑒定條件，而對雙方的投入情況無法進行鑒定。本著訴訟目的在于解決糾紛，最終B會計事務所通過與當事人和法院的協商接受部分委托——對收支情況進行鑒定。相比案例一A師事務的拒絕鑒定，溝通在其中發揮的作用不言而喻。

2.消除各方在會計核算概念上存在的“分歧”

在審計過程中被審計單位和審計單位在會計核算概念運用方面幾乎不存在分歧，而在個人合伙的司法會計鑒定中，其使用的概念和運用的原則在內涵上與會計術語存在很大的差異。差異主要體現在個人合伙中對“投入”、“開支”、“收入”、“結余”、“盈利”等的混用，誤把“投入”等同于“開支”，把“結余”等同于“盈利”。所以，在對財務會計資料進行鑒定之前需要司法會計鑒定人進行雙面溝通，明確“投入”是否對應著“實收資本”、“開支”是否對應著“成本”和“費用”、是否存在將在收付實現制下核算的現金“結余”混同于權責發生制下核算的“盈余”的情況。溝通能使司法會計鑒定人在理解個人合伙賬務處理的基礎上對其財務會計資料進行分析、也能消除當事人和法官對賬務處理的誤會，提高鑒定意見的采信度。

(二)確定個人合伙糾紛司法會計鑒定的一般原則

1.區分當事人一致認可的鑒定對象和當事人不一致認可的鑒定對象

鑒于個人合伙糾紛司法會計鑒定存在委托要求集中、鑒定材料不完整、鑒定對象資金管理混亂的特點，我們應該從原則上把握鑒定的思路和方法。將鑒定的財務會計事實分為兩大類：當事人一致認可的事實和當事人不一致認可的事實。對于一致認可的財務會計事實，由于該事實雙方均“自認”，即使不存在對應的財務會計資料，司法會計鑒定人員也無須為這部分事實獲取證明資料。因為“自認”是一種完善的證據方式，具有較高的穩定性。“自認”的法律效果對所有的訴訟參與人均產生法律約束，司法會計鑒定人作為訴訟參與人也必須受到自認的法律效果的約束。對于案例一中的雙方一致認可的部分支出和案例二中雙方一致認可的部分“過賬”金額，司法會計鑒定人員都可以根據雙方一致認可原則確認，而對于不一致認可的財務會計事實則需要重點把握。

2.對當事人不一致認可的鑒定對象遵循必要性、相關性和合理性原則

個人合伙在會計核算中白條泛濫，原始發票嚴重缺失，導致賬面金額無法進行賬證核對，其收入支出的真實性無法確定。但司法會計鑒定不同于審計，在責任承擔上審計強調社會責任，審計報告必須對廣大的利益相關者負責，而司法會計鑒定更多的是對當事人負責，尤其是在個人合伙糾紛的鑒定中，鑒定報告影響的利益群體主要涉及當事人。所以，從客觀條件上看個人合伙糾紛中不規范的財務會計資料使得司法會計鑒定人員不能完全依據財務會計資料出具鑒定意見；從影響效果上看個人合伙的司法會計鑒定報告主要影響當事人雙方的利益而非社會公眾的利益，如果一味追求財務會計資料的證明效力，結果對當事人雙方都不公平，也不利于糾紛的解決。因此，在進行收支鑒定時不妨借鑒稅法對會計收入、成本和費用的考慮。

稅法對于會計上所確認的成本費用是分為三大類的，第一類為必要的支出，如原材料、職工工資等，對于這部分支出稅法上的扣除原則是必要性原則和合理性原則，只要合理既可以全部扣除；第二類為非必要的支出，如業務招待費、職工福利費等，對于這部分支出稅法的扣除原則是相關性原則和合理性原則，在稅法規定的相關范圍內合理扣除；第三類是稅法不予承認的支出，如非公益性捐贈，對于這部分稅法上不予以扣除。案例一中A會計師事務所可以將該案中的成本費用按照稅法的規定進行分類處理，參考稅法中對必要性、相關性和合理性原則的運用，例如說，對存在“白條”和“無授權簽字”的餐飲和招待費用可以按照收入的0.5%或者招待費的60%孰低的原則確定支出金額。當然，對于稅法的規定司法會計鑒定人員并不能盲目的照搬，稅法設立的目的是保護國家的稅收而不是核算企業的盈余，所以對于稅法規定的絕對不予以扣除的事項和民間借貸產生的利息費用扣除比例就不必一一遵循。

總之，司法會計鑒定人員可以從以下幾方面把握必要性、相關性和合理性原則的運用：第一，將收入和成本費用參考稅法的規定分類處理；第二，參照稅法中對各類項目確認和扣除的具體規定，結合會計的核算原則來確定具體的鑒定方法；第三，司法會計鑒定人必須與當事人和司法人員進行溝通，對于確定的具體鑒定方法必須與當事人和司法人員協商。

（三）靈活選擇權責發生制和收付實現制

由于個人合伙的司法會計鑒定期間一般為合伙存續期間，會計期間假設對個人合伙的重要性較低。司法會計鑒定不必一律采用權責發生制。收付實現制與權責發生制是基于不同時間基礎形成的兩大會計核算基礎，張俊瑞（1992）認為“盈利可以是‘觀念的’,而分配卻必須是實在的”，所以鑒定時需要根據委托要求靈活選擇會計核算基礎。案例二中雙方在記賬時將收付實現制和權責發生制混合使用，導致賬面混亂，司法會計鑒定人員需要重新確定會計核算基礎。本案委托要求旨在鑒定工程的盈利狀況而不是確定現金的流入和流出，宜采用權責發生制來確定工程的“利潤”。但如果委托要求是返還工程期間各自的投入資金和分配利潤，則需要以收付實現制為基礎確定合伙期間的“利潤”。

四、鑒定應注意的問題

（一）對鑒定條件的考慮

個人合伙糾紛在委托鑒定環節是否滿足鑒定條件需要司法會計鑒定機構和人員從以下兩個方面把握：第一，合伙標的是否存在且可測量。司法會計鑒定一般是在合伙事務完成后發生的，以工程合伙為例，部分工程屬于地下工程，由于已完工，司法會計鑒定人員無法進行實地檢查和測量，無法證實收支的真實性和估計相關且合理的收支范圍，所以需要考慮合伙的標的情況。第二，鑒定資料是否真實且完整。鑒定資料的不規范和不完整會給鑒定工作帶來困難，但司法會計鑒定人需要認真考慮完整性對鑒定意見的影響，如果雙方的一致認可或相關性、合理性原則可以彌補鑒定資料的完整性，則不能直接因為鑒定資料的不完整而拒絕鑒定。在充分溝通的基礎上，如果合伙的標的和鑒定材料均不滿足條件，無法出具鑒定報告，則應拒絕鑒定。

（二）鑒定意見的局限性及表述

個人合伙糾紛缺乏規范的財務會計資料導致鑒定意見往往是在特定的條件下得出的，鑒定意見不可避免的帶有主觀上的局限性。另外法律中“新證據”的出現可能會影響此次的鑒定意見。這就需要司法會計鑒定人在鑒定報告中增加對鑒定意見局限性段落的表述，對于出現的“新證據”則可以通過補充鑒定進行，但并不否定本次鑒定意見的證明力。個人合伙糾紛的司法會計鑒定思路和方法參見圖1。

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9.范偉紅.商事司法會計研究.中國時代經濟出版社.2011

10.張蕊,楊書懷.法務會計鑒定意見的采信機制研究.會計研究.2013(8)