上市公司年度財務報告所得稅調整披露解析

為全面反映企業的真實稅負，提供會計與稅務處理及其差異信息，《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號--財務報告的一般規定》對年度財務報告所得稅調整提出了具體披露要求。對2014年上市公司年報的分析發現，部分上市公司披露的所得稅調整信息不正確、不規范，如當期應納稅所得額和會計利潤的調整過程不符合所得稅費用和會計利潤的內在邏輯。本文主要對財務報告中與所得稅調整相關的內容進行說明，旨在幫助有關各方正確披露和理解遞延所得稅資產、遞延所得稅負債和所得稅費用信息。

一、資產負債表債務法及其核算步驟

資產負債表債務法是指將資產和負債的賬面價值與計稅基礎差異對未來期間應納所得稅額的影響確認為遞延所得稅資產或負債。資產負債表債務法較為完全地體現了資產負債觀，在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的定義。比如，對賬面余額100萬元的固定資產計提減值準備60萬元，會計上計提的減值在利潤表上反映為一項費用“資產減值損失”，它導致當年利潤總額減少；從稅收角度看，由于該減值尚未真正“實現”，稅法不允許當期進行稅前抵扣。在處置該固定資產時，假設不考慮折舊的影響，會計上抵減處置收入的金額只有40萬元（賬面余額減去減值準備），而按照稅法規定抵減處置收入的金額仍為100萬元，這會導致稅法上確認的處置收益較會計上少60萬元。分析發現，會計上計提減值準備60萬元這一事項對于公司的影響并不僅僅是計提當期，還包括在處置期間因為應納稅所得額的減少帶來的稅收利益。假設適用的所得稅稅率為25%，在應付稅款法下，這個稅收利益會體現在處置固定資產的年度，即在計提減值準備和處置固定資產年度，其對所得稅費用的影響分別為0和-15萬元；在資產負債表債務法下，在計提減值準備當年，公司根據固定資產的賬面價值40萬元與計稅基礎100萬元的差額確認遞延所得稅資產15萬元((100萬元-40萬元)×稅率25%），同時沖減所得稅費用15萬元，也就是說在計提減值準備當年，計提減值準備這一事項對于公司凈利潤的影響為45萬元（60萬元-15萬元）。從這個例子中可以看出，在資產負債表債務法下，一項交易及其對于所得稅的影響會體現在同一個期間。

與未確認遞延所得稅資產相關的調節項目通常包括：本期未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異或可抵扣虧損的影響、使用前期未確認遞延所得稅資產的可抵扣虧損的影響。遞延所得稅資產以在未來期間很可能獲得的用來抵扣可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損和稅收抵減的應納稅所得額為限進行確認，因此，公司在因可抵扣暫時性差異確認相關的遞延所得稅資產時，需要對未來的應納稅所得額進行判斷。

資產負債表債務法核算時，通常需要經過如下幾個步驟：

1.比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則確定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎。

2.對于兩者之間的差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，符合確認條件的情況下，暫時性差異乘以適用的所得稅稅率，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的一個組成部分——遞延所得稅。

3.按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期所得稅，作為利潤表中所得稅費用的另外一個組成部分——當期所得稅。

二、會計利潤和所得稅費用調節項目分析

《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號--財務報告的一般規定》要求公司披露所得稅費用的相關信息，包括當期所得稅費用，遞延所得稅費用本期發生額、上期發生額。同時還要求公司披露本期會計利潤與所得稅費用的調整過程，這個調節過程以會計上的利潤總額為起點，以包含了當期所得稅費用和遞延所得稅費用的所得稅費用為終點。因此，從邏輯上判斷，調節項目應當是未包含在利潤總額卻包含在當期或遞延所得稅費用計算中的項目，或者未包含在當期或遞延所得稅費用卻包含在利潤總額中的項目。

（一）實務中常見的調節表項目

1.與稅率相關的調整。通常包括按法定/適用稅率計算的所得稅費用、子公司適用不同稅率的影響和稅率變動的影響。調節表的起點是利潤總額，需要將利潤總額乘以適用稅率，調整為所得稅。在編制合并財務報表時，由于集團內公司所適用的稅率可能有不同，公司首先用25%或者母公司的稅率計算所得稅，然后根據不同公司適用稅率與25%或母公司稅率的差異進行調整。當稅率發生變動時，例如,公司通過了高新技術企業的認證，未來3年適用稅率從25%改為15%，公司應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。根據企業會計準則，除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下因稅率變化產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的調整金額應確認為變化當期的所得稅費用（或收益）。由于稅率變動會影響遞延所得稅費用，而該事項不會體現在利潤總額中，所以稅率變動屬于調節表的調節項。

2.永久性差異。包括非應稅收入、不得扣除的成本、費用和損失等。當期發生的永久性差異，例如不得稅前抵扣的罰款，包含在利潤總額中，但在計算當期所得稅費用時，由于不能稅前扣除而被剔除。也就是說，在考慮納稅調整后，該事項的發生不會影響當期所得稅費用，即該事項不會體現在當期所得稅費用中；由于這些永久性差異不會導致公司資產或負債的計稅基礎發生變化，并進而導致遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的變化，故不會體現在遞延所得稅費用中。因此，永久性差異屬于包含在利潤總額中、但不會包含在所得稅費用中的調節項目。

3.未確認遞延所得稅資產的影響。與未確認遞延所得稅資產相關的調節項目通常包括：本期未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異或可抵扣虧損的影響、使用前期未確認遞延所得稅資產的可抵扣虧損的影響。遞延所得稅資產以在未來期間很可能獲得的用來抵扣可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損和稅收抵減的應納稅所得額為限進行確認，因此，公司在因可抵扣暫時性差異確認相關的遞延所得稅資產時，需要對未來的應納稅所得額進行判斷。如果公司認為未來沒有足夠的應納稅所得額，未確認與當期產生的可抵扣虧損或可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產，則該項目應體現在調節表中，因為該可抵扣虧損包含在利潤總額中，但是不影響當期所得稅費用，又沒有確認遞延所得稅資產，從而不影響遞延所得稅費用，未包含在所得稅費用中。同理，如果公司以前年度判斷未來期間不能產生足夠的應納稅所得額未確認與可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產，但公司實際產生了足夠的應納稅所得額利用了可抵扣虧損，也會產生調節項目。

4.調整以前期間所得稅的影響。如對以前年度所得稅進行匯算清繳的結果與以前年度確認的金額不同，從而調整本年所得稅費用的，則應在調節表中體現，因為該項目不會體現在利潤總額中，卻反映在當期所得稅費用中。

綜上說述，調節表中所包含的調節項目或者是包含在利潤總額中、卻不包含在遞延或當期所得稅費用中，如永久性差異；或者是包含在所得稅費用中、卻未包含在利潤總額中，如稅率變動產生的影響等。同時包含在利潤總額和所得稅費用中的項目不會出現在調節表中。

（二）編制調節表實務中的常見錯誤

1.將確認了遞延所得稅的暫時性差異誤確認為調節項目

某些影響當期損益的項目，當公司對于其產生的應納稅或可抵扣暫時性差異確認了遞延所得稅資產或負債時，相應的金額會包含在遞延所得稅費用中，由于該項目同時反映在利潤總額和所得稅費用中，不會體現在調節表中。以上述計提固定資產減值準備60萬元為例進行驗算：如果公司對于該60萬元可抵扣暫時性差異確認了遞延所得稅資產，則會相應沖減所得稅費用15萬元。假如當期僅有該一項業務，會體現為當期所得稅費用為0，遞延所得稅費用為-15萬元，合計所得稅費用-15萬元。調節表中，本年利潤總額為-60萬元，按適用稅率25%計算的所得稅費用為-15萬元，無其他調節項目，故所得稅費用為-15萬元。調節表的最后結果與所得稅費用一致。相反，如果公司未對該可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產，則該項目會體現在調節表中。

表1 合并資產負債表（2014年12月31日） 單位:元 幣種:人民幣

表2 合并利潤表（2014年1—12月） 單位:元 幣種:人民幣

表3-1 未經抵銷的遞延所得稅資產 單位:元 幣種:人民幣

表3-2 未經抵銷的遞延所得稅負債 單位:元 幣種:人民幣

表3-3 以抵銷后凈額列示的遞延所得稅資產或負債 單位:元 幣種:人民幣

表3-4 未確認遞延所得稅資產明細 單位:元 幣種:人民幣

表3-5 未確認遞延所得稅資產的可抵扣虧損將于以下年度到期 單位:元 幣種:人民幣

表4-1 所得稅費用表（表4-1） 單位:元 幣種:人民幣

表4-2 會計利潤與所得稅費用調整過程 單位:元 幣種:人民幣

2.調節項目誤以稅前金額列示

如前文所述，調節表以利潤總額為起點，乘以適用稅率得到相應的所得稅金額，然后在這個金額的基礎上加減調節項目，最終得到所得稅費用。調節項目應當是暫時性差異對于稅的影響而非暫時性差異本身。例如，有的上市公司將可抵扣虧損的金額直接列示為調節項目是不正確的。

三、所得稅調整披露示例

為正確理解和披露遞延所得稅資產、遞延所得稅負債和所得稅費用，下文列示了某上市公司的所得稅相關披露，并對財務報表和附注中所得稅各項目的邏輯關系進行分析。

（一）在合并資產負債表中的列示

某上市公司在合并資產負債表中列示的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債如表1所示(節選）。

（二）在合并利潤表中的列示

某上市公司在合并利潤表中列示的所得稅費用如表2所示（節選）。

（三）在相關附注中的列示

1.某上市公司在相關附注中列示的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債如表3-1至表3-5所示。

表5 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債變動表 單位:元 幣種:人民幣

2.某上市公司在相關附注中所列示的所得稅費用如表4-1至表4-2所示。

（四）所得稅調整披露數據之間邏輯關系解析

上例中財務報表以及各附注之間存在著一定的邏輯關系，具體分析如下：

1.資產負債表余額與附注一致，即資產負債表中遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額（表1，a、b)應當分別與遞延所得稅附注中抵銷后的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額（表3-3，g、h）相同。

2.遞延所得稅附注中未經抵銷的遞延所得稅資產合計金額（表3-1，d）減去遞延所得稅附注中遞延所得稅資產負債互抵金額（表3-3，f）后，應與抵銷后遞延所得稅資產金額（表3-3，g）相等；遞延所得稅附注中未經抵銷的遞延所得稅負債合計金額（表3-2，e）減去遞延所得稅附注中遞延所得稅資產負債互抵金額（表3-3，f）后，應與抵銷后遞延所得稅負債金額（表3-3，h）相等。

3.利潤表當期發生額與附注一致，即利潤表中所得稅費用金額（表2，c）與所得稅費用附注中所得稅費用合計金額（表4-1，n）相同。

4.所得稅費用附注中所得稅費用合計金額（表4-1，n）與所得稅費用附注會計利潤與所得稅費用調節表中調節后的所得稅費用（表4-2，r）相同。

5.對于遞延所得稅資產、遞延所得稅負債期初期末的變動，結合公司實際業務，分析如表5。

表5中計入損益的金額379（表5，s）與所得稅費用附注中“遞延所得稅費用”（表4-1，m）相等。其他的勾稽關系，如表5中計入其他綜合收益的金額484（表5，t）與其他綜合收益附注的勾稽關系等。

6.所得稅費用附注會計利潤與所得稅費用調節表中“本期未確認遞延所得稅資產的可抵扣虧損及可抵扣暫時性差異的影響”（表4-2，q）與遞延所得稅附注中未確認遞延所得稅資產的可抵扣虧損到期表中最新一期可抵扣虧損（表3-5，l）×適用稅率一致。本例為2019年到期的虧損2,200×稅率15%=330。本例中期初未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異1,667（表3-4，i)本年已使用，本期沒有新增的未確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異。

7.所得稅費用附注會計利潤與所得稅費用調節表中“使用前期未確認遞延所得稅資產的可抵扣虧損和暫時性差異的影響”（表4-2，p）與遞延所得稅附注未確認遞延所得稅資產的可抵扣虧損和暫時性差異的變動扣除上條的影響后×適用稅率一致。本例為(13,534-(4,067-2,200))×15%=1,750。

8.如對以前年度所得稅進行匯算清繳的結果與以前年度確認的金額不同，從而調整本年所得稅費用的，則應在所得稅費用附注會計利潤與所得稅費用調節表中體現。本例金額為150（表4-2，o)。

中國證監會會計部供稿