金融企業貸款損失準備金的財稅處理

吳孟濤

準備金是企業為未來不確定的損失所計提的有準備的一定額度，主要有資產減值準備和風險準備。與一般工業、商業企業不同，金融企業的貸款準備金在稅法上允許計提，在稅法規定的范疇內企業所得稅稅前可以扣除。

2015年，財政部、國家稅務總局先后發布了《關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知》（財稅［2015］9號）和《關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅［2015］3號）兩個文件，這兩個文件只是在時間上延續了財稅［2012］5號和財稅［2011］104號的稅收政策，并無實質性的變化。

［案例］大夏村鎮商業銀行成立于2012年4月，當年貸款余額為1000萬元（假設均為涉農與中小企業貸款、均符合計提準備金、下同），其中正常類貸款500萬元，關注類400萬元，次級類50萬元，可疑類50萬元，無損失類。

企業對貸款風險進行分類后，對正常類按1%、關注類按2%、次級類按30%、可疑類按60%、損失類按100%計提貸款損失準備金。

2013年度企業發生貸款損失5萬元（符合資產損失稅前扣除的條件，下同），當年貸款余額為2500萬元，其中正常類1500萬元，關注類500萬元，次級類300萬元，可疑類150萬元，損失類50萬元。

2014年企業收回貸款損失3萬元，發生貸款損失50萬元，當年貸款余額為3000萬元，其中正常類1500萬元，關注類600萬元，次級類550萬元，可疑類300萬元，損失類50萬元。

一、會計處理

金融企業呆賬計提與核銷的相關規定，主要包括《銀行貸款損失準備計提指引》、《金融企業會計制度》、《金融企業呆賬準備提取管理辦法》。

《金融企業會計制度》第四十八條規定，貸款損失準備包括專項準備和特種準備兩種。專項準備按照貸款五級分類結果及時、足額計提；具體比例由金融企業根據貸款資產的風險程度和回收的可能性合理確定。特種準備是指金融企業對特定國家發放貸款計提的準備，具體比例由金融企業根據貸款資產的風險程度和回收的可能性合理確定。

提取的貸款損失準備計入當期損益，發生貸款損失沖減已計提的貸款損失準備。已沖銷的貸款損失，以后又收回的，其核銷的貸款損失準備予以轉回。

《金融企業會計制度》未規定各項準備金的計提比例。

《金融企業呆賬準備提取管理辦法》規定，金融企業對承擔風險和損失的債權和股權資產應提取呆賬準備，包括一般準備和相關資產減值準備。一般準備在利潤分配中提取，原則上一般準備余額不低于風險資產期末余額的1%；相關資產減值準備，指金融企業對債權和股權資產預計可收回金額低于賬面價值的部分提取的，用于彌補特定損失的準備，包括貸款損失準備、壞賬準備和長期投資減值準備。貸款損失準備包括專項準備和特種準備兩種。專項準備參照以下比例計提：關注類計提比例為2%；次級類計提比例為25%；可疑類計提比例為50%；損失類計提比例為100%。其中，次級和可疑類資產的損失準備，計提比例可以上下浮動20%。特種準備由金融企業貸款資產的風險程度和回收的可能性合理確定。

《銀行貸款損失準備計提指引》規定的對象是貸款損失準備，不涉及其他類型準備金。具體規定為：按貸款余額1%提取的貸款損失準備作為一般準備；對五級分類的后四類貸款按2%、25%、50%、100%提取專項準備，次級和可疑類貸款的損失準備計提比例可上下浮動20%；銀行可針對國別、地區、行業或某一類貸款風險自行計提特種準備?！躲y行貸款損失準備計提指引》規定貸款損失準備的財務會計和稅收處理，應按國家有關規定執行。

假設大夏村鎮商業銀行只計提了專項準備，未計提一般準備。2012年計提貸款損失準備金：500×1%+400×2%+50×30%+50×60%=5+8+15+30=58（萬元）。

賬務處理：借：資產減值損失58，貸：資產減值準備——專項準備58。

2013年計提貸款損失準備金：1500×1%+500×2%+300×30%+150×60%+50×100%-（58-5）=15+10+90+90+50-53=202（萬元）。

賬務處理：

1、發生貸款損失：借：貸款減值準備5，貸：貸款5。

2、計提減值準備：借：資產減值損失202，貸：資產減值準備——專項準備202。

本年度企業賬面貸款損失準備金余額為202+（58-5）=255萬或15+10+90+90+50=255萬。

2014年計提貸款損失準備金：1500×1%+600×2%+550×30%+300×60%+50×100%-（255-50+3）=15+12+165+180+50-208=214（萬元）。

賬務處理：

1、收回以前核銷壞賬：借：貸款3，貸：貸款減值準備3；借：吸收存款3，貸：貸款3。

2、發生貸款損失：借：貸款減值準備50，貸：貸款50。

3、計提減值準備：借：資產減值損失214，貸：資產減值準備— —專項準備214。

本年度企業賬面貸款損失準備金余額為214萬+（255-50+3）=422或15+12+165+180+50=422（萬元）。

二、稅務處理

《關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知》（財稅［2015］9號）第二條明確：準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。金融企業按上述公式計算的數額如為負數，應當相應調增當年應納稅所得額。

第四條規定：金融企業發生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除。

第五條規定：金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金的稅前扣除政策，凡按照《財政部國家稅務總局關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅［2015］3號）的規定執行的，不再適用本通知第一條至第四條的規定。

《關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅［2015］3號）第一條明確：金融企業根據《貸款風險分類指導原則》（銀發［2001］416號），對其涉農貸款和中小企業貸款進行風險分類后，按照以下比例計提的貸款損失準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除：（一）關注類貸款，計提比例為2%；（二）次級類貸款，計提比例為25%；（三）可疑類貸款，計提比例為50%；（四）損失類貸款，計提比例為100%。

《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局2011年第25號公告）第三、四、五條規定：準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《通知》和本辦法規定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）。

企業實際資產損失，應當在其實際發生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。

企業發生的資產損失，應按規定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。未經申報的損失，不得在稅前扣除。

2012年度：本例中企業所得稅稅前允許扣除貸款損失準備金：正常類：500萬×1%-0.00（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額，下同）=5（萬元）；涉農貸款和中小企業貸款400×2%+50×25%+50×50%=40.50（萬元）。企業實際計提58，多計提58-45.5=12.5（萬元），調增應納稅所得額。

2013年度：企業所得稅稅前允許扣除貸款損失準備金：正常類1500×1%-5=10（萬元），企業計提10萬元，與企業所得稅稅前扣除金額相同。

涉農貸款和中小企業貸款：500×2%+300×25%+150×50%+50×100%=210-截止上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額40.50=169.50（萬元）。合計企業稅前允許扣除：10+169.50=179.50（萬元）。企業計提202萬元，多202-179.5=22.50（萬元），調增應納稅所得額。

雖然財稅［2015］9號文件明確執行財稅［2015］3號文件的不再適用該文件的第一到第四條，意味著其公式亦不適用，但企業對涉農貸款和中小企業貸款仍按其貸款余額分類后進行計提，則依舊可按此公式計算當年可以扣除的準備金余額。

對于財稅［2015］9號文件中公式中的：減去截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。在實際執行中產生兩種觀點，第一種認為應減45.5萬元，而發生的貸款損失5萬元，企業應到稅務機關進行專項申報，稅務機關批準后，在企業所得稅年度申報時作調減處理。第二種認為應減去40.50萬，本年度由于發生貸款損失5萬元，沖減后正常類貸款準備金余額為40.50萬元，此時計算出當年允許稅前扣除的準備金含有5萬元，企業報稅務機關批準扣除后，不需要再做調減處理。

由于公式中明確減去的是截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額，按會計的賬務處理，本年度發生的貸款損失肯定在本年度做賬務處理，與上年度無關，發生的貸款損失應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，沖減后余額為40.50元，因此應減去40.50萬，案例中不存在不足沖減的問題。

問題在于貸款損失5萬元，在沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金后，是否允許當年稅前補提呢？考慮到文件是讓金融企業將貸款損失準備金提前在稅前扣除，而不用等到實際發生損失時扣除的目的，應該允許企業補提。

這樣企業有兩種選擇，一是公式中減去的余額是未沖減（不含）貸款損失的金額，發生的貸款損失經稅務機關批準后年度申報時做調減處理；二是公式中減去的余額是沖減貸款損失后的金額，發生的貸款損失經稅務機關批準后不做調減處理。

假設大夏村鎮商業銀行選擇了貸款損失在企業所得稅年度申報將做調減處理的辦法，2013年度發生的貸款損失5萬元，報稅務機關批準后企業所得稅年度申報作調減處理。

2014年度：企業所得稅稅前允許扣除貸款損失準備金：正常類：1500×1%-15=0.00（萬元）。涉農貸款和中小企業貸款：600×2%+550×25%+300×50%+50×100%=349.50-210萬=139.50（萬元），企業計提214萬元，214-139.5=74.50（萬元），調增應納稅所得額。

企業發生的貸款損失50萬元，企業所得稅年度申報作調減處理，收回的以前年度核銷的3萬元貸款損失，則調增應納稅所得額。

由于稅收文件對某些問題尚不十分明確，由此產生了稅會差異，實際工作中企業一旦執行不當，即產生一定的稅收風險，這就要求企業在執行貸款損失準備金的稅收扣除政策時，應積極與稅務機關溝通，以避免不必要的稅收風險。