一般納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅服務(wù)是否簡(jiǎn)易計(jì)稅之爭(zhēng)

［案由］A進(jìn)出口貿(mào)易公司于“營(yíng)改增”之前已申辦為增值稅一般納稅人，主要是從事商務(wù)車(chē)進(jìn)出口貿(mào)易。隨著公司業(yè)務(wù)的拓展，于2015年又開(kāi)發(fā)了一項(xiàng)新的業(yè)務(wù)——代理報(bào)關(guān)服務(wù)。該業(yè)務(wù)開(kāi)展首戰(zhàn)告捷，首單代理業(yè)務(wù)取得代理報(bào)關(guān)手續(xù)費(fèi)收入130萬(wàn)元。在對(duì)取得的報(bào)關(guān)服務(wù)收入應(yīng)當(dāng)如何繳納增值稅的問(wèn)題上，征納雙方產(chǎn)生分歧。

［分歧］主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：代理報(bào)關(guān)服務(wù)收入應(yīng)當(dāng)按照法定稅率即6%計(jì)算繳納增值稅。其理由是：根據(jù)規(guī)定，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。同一增值納稅人不可能是雙重身份。A公司在“營(yíng)改增”之前為增值稅一般納稅人，相應(yīng)對(duì)取得的代理報(bào)關(guān)服務(wù)收入，也應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

A公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為：本公司取得的代理報(bào)關(guān)服務(wù)收入應(yīng)當(dāng)按簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，即按銷(xiāo)售額3%的征稅率計(jì)算繳納增值稅。其理由是：首先，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第75號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第75號(hào)）的第七條規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人兼有銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)稅貨物及勞務(wù)銷(xiāo)售額與應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額分別計(jì)算，分別適用增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。”本公司屬于兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物和提供應(yīng)稅服務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)就該兩項(xiàng)業(yè)務(wù)是否達(dá)到增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行認(rèn)定。代理報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)屬于應(yīng)稅服務(wù)范圍，公司雖然已申辦增值稅一般納稅人，但該增值稅一般納稅人是針對(duì)傳統(tǒng)的銷(xiāo)售貨物業(yè)務(wù)而言，因本公司銷(xiāo)售貨物的年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)了財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)（年應(yīng)稅銷(xiāo)售額80萬(wàn)以上），所以，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)的銷(xiāo)售貨物業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)申辦增值稅一般納稅人，并且應(yīng)當(dāng)按增值稅一般納稅人的一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。但對(duì)公司新開(kāi)展的代理報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)屬于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，屬于現(xiàn)行“營(yíng)改增”的范圍。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）的規(guī)定，納稅人應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額（以下稱應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額）超過(guò)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬(wàn)元（含本數(shù)）。而本公司應(yīng)稅服務(wù)的銷(xiāo)售額為130萬(wàn)元，并未超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。另外，根據(jù)《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)家稅務(wù)總局令第22號(hào)）第四條以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅一般納稅人管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第18號(hào)）的規(guī)定，對(duì)能夠按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，即便是年應(yīng)稅銷(xiāo)售額未超過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開(kāi)業(yè)的納稅人，也“可以”向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。但未超過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開(kāi)業(yè)的納稅人申請(qǐng)一般納稅人的前提是納稅人“主動(dòng)申請(qǐng)”，而不是強(qiáng)制性申請(qǐng)認(rèn)定為增值稅一般納稅人。本公司并無(wú)就代理報(bào)關(guān)應(yīng)稅服務(wù)的業(yè)務(wù)申辦增值稅一般納稅人的意思表示。其次，根據(jù)財(cái)稅〔2013〕106號(hào)附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第六款第五項(xiàng)之規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人兼有銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)的，凡未規(guī)定可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的，其全部銷(xiāo)售額應(yīng)一并按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。”本公司于營(yíng)改增前已為增值稅一般納稅人。財(cái)稅〔2013〕106號(hào)附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十六條明確規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。并且小規(guī)模納稅人也可以申報(bào)增值稅一般納稅人，即可以選擇按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，也可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。只有未規(guī)定可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的，其全部銷(xiāo)售額應(yīng)一并按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。本公司是屬于有規(guī)定可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，對(duì)應(yīng)稅服務(wù)收入不應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

所以，本公司雖然為增值稅一般納稅人，但對(duì)本公司提供的報(bào)關(guān)代理業(yè)務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)可以按小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，即按照銷(xiāo)售額3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

［分析］首先，從增值稅一般納稅人的認(rèn)定程序上進(jìn)行分析。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局令第22號(hào)第八條規(guī)定，納稅人符合年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的，按照下列程序辦理一般納稅人資格認(rèn)定：（一）納稅人應(yīng)當(dāng)在申報(bào)期結(jié)束后40日（工作日，下同）內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定表》，申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。（二）認(rèn)定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)之日起20日內(nèi)完成一般納稅人資格認(rèn)定，并由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，告知納稅人。（三）納稅人未在規(guī)定期限內(nèi)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定期限結(jié)束后20日內(nèi)制作并送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，告知納稅人。但實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，對(duì)試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格如何認(rèn)定的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第75號(hào)文另行專門(mén)進(jìn)行了明確。根據(jù)該文規(guī)定，納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍的納稅人，增值稅一般納稅人資格認(rèn)定程序如下：（一）試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)的試點(diǎn)納稅人，不需要重新申請(qǐng)認(rèn)定，由國(guó)稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，告知納稅人。除此外，“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元的試點(diǎn)納稅人，應(yīng)向國(guó)稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理增值稅一般納稅人資格認(rèn)定手續(xù)。（二）試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額未超過(guò)500萬(wàn)元的試點(diǎn)納稅人,如符合相關(guān)規(guī)定條件（會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料等），也可以向國(guó)稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)?jiān)鲋刀愐话慵{稅人資格認(rèn)定。（三）考慮到在試點(diǎn)實(shí)施前，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)需要做大量前期準(zhǔn)備工作，需認(rèn)定為增值稅一般納稅人的試點(diǎn)納稅人也較為集中，為確保“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作的順利推進(jìn)，國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第75號(hào)規(guī)定由省國(guó)稅局（包括省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局）結(jié)合工作需要，在試點(diǎn)實(shí)施前按照本公告及相關(guān)規(guī)定制定預(yù)認(rèn)定措施。在試點(diǎn)實(shí)施之后，增值稅一般納稅人資格認(rèn)定應(yīng)嚴(yán)格按照《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。因?yàn)锳公司在試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人資格，所以不需要重新申請(qǐng)認(rèn)定，由國(guó)稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)直接制作、送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》。從該規(guī)定來(lái)看，試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人資格的，并不考慮應(yīng)稅服務(wù)收入問(wèn)題，即便A公司未達(dá)到增值稅一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)直接強(qiáng)制性認(rèn)定為增值稅一般納稅人。

其次，從A公司財(cái)務(wù)人員對(duì)“試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人兼有銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)的，凡未規(guī)定可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的，其全部銷(xiāo)售額應(yīng)一并按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。”這段話的理解進(jìn)行分析。A公司財(cái)務(wù)人員的理解存在主次顛倒，按照A公司的理解該段話應(yīng)當(dāng)修改為“試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)的，凡未規(guī)定可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的，其全部銷(xiāo)售額應(yīng)一并按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。”其實(shí)，原文這段話的本意應(yīng)當(dāng)是：一是試點(diǎn)納稅人為是增值稅一般納稅人；二是該試點(diǎn)增值稅一般納稅人兼有銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)行為；三是必須政策明確規(guī)定可以按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。只有三條必須同時(shí)具備的情況下，對(duì)規(guī)定可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算納稅的，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，并且對(duì)采取簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。對(duì)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法之外的按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。如果沒(méi)有可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)算方法繳納規(guī)定的，統(tǒng)一一并按一般計(jì)稅方法計(jì)算納稅。而試點(diǎn)增值稅一般納稅人可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的具體又包括哪些？試點(diǎn)增值稅一般納稅人有以下六種情形可以簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅：一是提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)。二是出租試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)。三是動(dòng)漫企業(yè)開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓動(dòng)漫版權(quán)。四是電影放映、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸搬運(yùn)和收派服務(wù)。五是銷(xiāo)售試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)。六是電信業(yè)通過(guò)衛(wèi)星提供電信服務(wù)。由此可見(jiàn)，代理報(bào)關(guān)服務(wù)并不在可以簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅之列。對(duì)試點(diǎn)納稅人為小規(guī)模納稅人的雖然也是按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，但其本身并不是增值稅一般納稅人。

其三，從A公司財(cái)務(wù)人員對(duì)“試點(diǎn)納稅人兼有銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)稅貨物及勞務(wù)銷(xiāo)售額與應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額分別計(jì)算，分別適用增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。”這段話的理解進(jìn)行分析。A公司財(cái)務(wù)人員的理解存在斷章取義。縱觀國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第75號(hào)，是對(duì)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定。該段話是既存在銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)，又存在應(yīng)稅服務(wù)的情況如何認(rèn)定增值稅一般納稅人的規(guī)定。在納稅人存在兼營(yíng)的情況下，因?yàn)殇N(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)增值稅一般納稅人的資格標(biāo)準(zhǔn)與應(yīng)稅服務(wù)增值稅一般納稅人的資格標(biāo)準(zhǔn)并不一致。該段話正是對(duì)增值稅納稅人未認(rèn)定一般納稅人之前，如何對(duì)兼營(yíng)行為認(rèn)定一般納稅人的明確，即分別適用增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只要任何一項(xiàng)銷(xiāo)售額達(dá)到增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)申請(qǐng)?jiān)鲋刀愐话慵{稅人，而并非是合并計(jì)算銷(xiāo)售額來(lái)確認(rèn)是否達(dá)到增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。所以，該段話并非是對(duì)試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)是否符合增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的明確，因?yàn)樵谠撐募校瑢?duì)“試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)的試點(diǎn)納稅人”已明確規(guī)定：不需要重新申請(qǐng)認(rèn)定，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，告知納稅人。

由此可見(jiàn)，A公司在試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人，其兼營(yíng)的代理報(bào)關(guān)服務(wù)不在可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅之列，因此，代理報(bào)關(guān)服務(wù)銷(xiāo)售額應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。