新收入確認準則解讀

岳奕宏

摘 要：2014年5月28日國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會聯合發布了新的收入確認準則。新準則對會計界及整個經濟環境都產生了極大的影響。兩大會計準則的趨同提高了全球范圍財務報告信息質量，具有重大的理論和實踐意義，對我國會計準則的發展具有重要的參考價值。文章介紹了新準則產生的背景和適用范圍，對新收入準則核心原則和五步收入確認法進行了詳細解讀，并且簡要敘述了新準則的重要影響和國際會計準則趨同對我國的啟示。

關鍵詞：收入確認 會計準則 國際會計準則理事會 美國財務會計準則委員會

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）03-132-02

一、新收入確認準則概況

2014年5月28日，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員（FASB）會聯合發布了一項新的收入確認準則。新準則將改善有關收入的財務報告并且將提高其世界范圍的可比性。

1.新準則的產生背景。收入作為一項財務報告的重要指標，經常被使用者用來評估企業的財務表現和未來前景。但是，在全球經濟一體化、跨國企業迅速發展的大經濟背景下，作為全球兩大主要會計準則，國際財務報告準則（IFRS）與美國公認會計準則（GAAP）對于收入的確認的要求卻不盡相同。這往往導致了對于相似的經濟交易會產生不同的會計處理。并且，對于舊的收入確認準則，國際財務報告準則與美國公認會計準則都存在一定的缺陷：國際財務報告準則缺乏足夠的細節規范，與之相反，美國公認會計準則則規定地過于詳盡并且在內容上存在一定的矛盾。為了改善這些問題，兩大協會通過全方位的協作，制定了新的、相互融合的收入確認準則，新準則將會同時應用在于國際財務報告準則與美國公認會計準則中。兩套準則的趨同不僅改善了財務報表信息的質量和一致性，并且極大提高了在應用不同準則的企業之間的可比性。

2.新收入確認準則概況。新的收入確認準則的核心原則是：企業主體確認的收入應當反映向顧客轉移的商品或者勞務，其金額為企業主體預期有權換取的該商品和勞務的對價。此外，新準則還增加了對于收入披露的要求；給舊準則未加強調的部分交易（如，提供勞務收入和合同更改）提供了指導。

新準則的發布為收入的確認提供了新的框架，同時取代了現有的U.S.GAAP和IFRS中有關收入確認的準則。它剔除了所有原本U.S.GAAP中對具體行業和交易的規定。新的定性及定量的披露要求旨在幫助財務報告使用者了解與顧客的合同收入和現金流量的性質、金額、時間和不確定性。企業可以通過應用五步法模型來確定收入確認的時間點和金額。

新的收入準則將會被納入國際財務報告準則（IFRS），被命名為國際財務報告準則第十五號——與顧客的合同收入（Revenue from Contracts with Customers）。它將替代國際會計準則第十八號——收入，和國際會計準則第十一號——建造合同及相關解釋。與此同時，該準則也將替代原本的美國財務會計準則委員會（FASB）會計準則匯編（ASC）關于收入確認的第605號主題，成為第606號主題——與顧客的合同收入。

適用國際財務報告準則的企業必須將新的收入準則應用于2017年1月1日起及之后會計期間；適用美國公認會計準則的上市企業須對2016年12月15日之后會計期間的財務信息使用新的收入準則。只有適用IFRS企業可以提前使用新的準則。

此次改革致力于建立一套適用于世界范圍內各個行業的收入確認準則，可比性是這次新準則設立的重要目標之一。所以，新準則更多的強調了原則的確立，而非針對具體行業的指導。

二、新收入準則的適用范圍

新準則將應用于除以下幾類合同之外的所有的向顧客提供產品和勞務的合同，不包括在新準則范圍內的合同有：租賃合同、保險合同；屬于某些金融工具準則范圍的一些權利和義務，例如：衍生物合同；除產品和勞務的保修之外的其他擔保合同（僅適用于美國公認會計準則）；能夠促進企業與顧客之間銷售的非貨幣性資產交換。

與顧客的合同收入有可能存在部分適用新準則，部分適用其他準則的情況，例如：資產租賃和租賃設備的維護合同。若其他準則針對這種情況存在具體的規定，則可適用于其他準則，否則就要適用新收入準則。

新準則一些步驟也將應用于非企業正常生產活動產生的資產的交易，如無形資產和固定資產的銷售，包括房地產交易。

三、五步收入確認法的具體應用

為了配合新準則的核心原則的實施，IASB與FASB同時發布了一個五步收入確認法模型：

步驟一：明確與顧客的合同；

步驟二：明確合同中的履約義務；

步驟三：確定交易價格；

步驟四：分配合同中交易價格至每一項履約義務；

步驟五：當企業滿足了（或者被視為滿足了）履約義務時確認收入。

企業需要應用五步收入確認法模型來確定何時確認收入以及確認收入的金額。該模型明確了企業應當在商品或者勞務的控制權轉移給顧客時，以企業預期有權換取的金額確認收入。當商品或者勞務的控制轉移給了顧客，收入可以再一個時間點上確認；當分期確認這種方法可以更好描述企業的履約情況，收入也可以通過一段時間來分期確認。

1.步驟一：明確與顧客的合同。新的準則將合同定義為兩方或者多方之間達成的一項協議，能夠對各方產生具有法律效力的可執行的權利和義務。合同既可以是書面和口頭的，也可以是一種商業慣例的暗示。

合同必須滿足以下三個條件：（1）被批準的具有商業實質的協議；（2）付款條件和各方權利可辨認；（3）各方都有執行權利和履行義務的意圖。

除此之外，收入確認的前提是應收款項極有可能被收回。在這一點上，國際財務報告準則與美國公認會計準則存在不同。適用IFRS的企業將“可能性”的門檻設置的低于適用GAAP的企業。

總的來說，步驟一相對直白簡單，容易操作。但是，企業應當注意當合同的修改時，新準則要求會計人員判斷是否合同的修改產生了新的合同。如果修改只是增加了合同的標的物的數量與相應的報酬，那么增加的標的物可以被單獨計量，視為新的合同，不會影響原本的合同。如果沒有產生新的合同，那要判斷合同未完成的部分是否與修改之前產生了實質性的不同。若產生了實質性的不同，則需要終止原合同，產生新合同。

2.步驟二：明確合同中的履約義務。當合同中包含一項以上的履約義務（包括商品或者勞務），若每項義務彼此獨立，則需分開計量。如果每項履約義務不是獨立的，則需要與其他義務一起計量。判斷獨立性需要滿足以下兩個條件：（1）顧客可以根據已有的資源單獨從這項商品或者勞務中獲得利益。（2）企業承諾轉移的商品或者服務應當可以明確地區別于其他承諾。

例如，一個企業簽訂了一份防盜系統的安裝和五年的保修合同。首先，要判斷顧客是否可以選擇單獨購買這項服務，如果可以單獨購買，則視為單獨的合同；如果不能，則需繼續判斷保修服務是否提供了在產品的合理保障范圍之外的額外的服務，如果是額外服務則視為單獨的合同；如果不能則合并計量。

3.步驟三：確定交易價格。交易價格代表了企業預期有權收到的金額，這一步需要綜合考慮很多因素。

首先，交易價格的確定需要會計人員的判斷和估計，尤其當價格是一個變量，存在不同的可能，需要確定一個最可能的金額。例如，當企業提供一項服務的交易價格存在兩種可能，按時完成服務可以獲得服務價格和獎金，未按時完成只能獲得服務價格。會計人員判斷企業極有可能按時完成這項服務，那么這筆獎金就應當計入交易價格。如果存在大量的交易，會計人員判斷其中70%可以按時完成，那么可以將所有交易獎金總額的70%計入交易價格。然而，對于這類交易，新準則提出了一個限制條件，當企業判斷最有可能的收入時必須保證該項收入不會被撤回。相較于之前準則對于這種存在變量的交易通常視為零收入的處理，新準則提高了收入的準確性，但是需要極大地依賴會計人員在交易過程中的判斷技巧。估計的交易價格必須在每個季度進行更新。對于估計的交易價格僅存在以下一個例外，根據銷量或者用量而定的知識產權許可收入，例如版稅收入，只有當銷售和使用真正發生才能確認收入。

當合同存在明顯的融資因素，例如存在較長的付款期，企業應當調整銷售收入的確認，同時確認借款和利息收入。但當付款與商品的轉移發生在一年之內則該交易不被視為融資，不需要調整收入。

4.步驟四：分配合同中交易價格至每一項履約義務。企業需要根據履約義務的獨立銷售價格的比例將交易價格分配至每項義務。例如之前的防盜系統安裝與五年的保修服務，若每項服務但多標價1000元，合計售價1800元，則該企業應當分別確認900元安裝收入與900元保修服務。如果不能直接獲得獨立銷售價格，則需要使用估計價格。估計價格的方法有：市場評估法、成本加成法和殘值法。

5.步驟五：當企業滿足了（或者被視為滿足了）履約義務時確認收入。企業將商品或者勞務的控制轉移給了客戶被視為滿足履約義務。步驟五體現了新準則的核心，控制的轉移，替代了舊準則中風險與報酬的轉移。控制的轉移既可以在時間點上完成，也可以分期完成。當該筆交易滿足以下任意一條時，企業應該分期確認收入：（1）顧客同時收到和消耗企業提供服務，例如，常規或經常性服務。（2）企業產生或提高一項顧客控制的資產，例如，在顧客的土地上建造一項資產。（3）企業對其產生的資產沒有其他的用途，并且企業對于按期完成的工作具有要求付款的權利，例如建造一項只能由顧客使用的資產。

企業可以使用能夠描述其履約程度的方法來分期確認收入，例如產量法、成本法。

四、新收入準則的重要影響及啟示

新收入準則的應用對各行各業都產生了重大影響，也被視為會計界的大變革。對于使用完工百分比法和比例法的建筑企業，可能需要重估收入的時間；收入的確認會受到許多新的考慮因素的影響而需要加速確定或者遞延確認；為了實現收入，企業的銷售以及簽訂合同的過程需要重新考慮；新準則的應用將需要會計人員更新判斷和估計得技巧，收入的確認也將更多的依賴于會計人員判斷和估計的技巧；企業的信息系統可能需要更新，會計與內控的過程可能需要重新修訂，新的收入準則要求收入的確認有更多的文件支持和大量信息披露；企業還需要及時與投資者和其他相關方進行溝通，確保他們在新準則施行之前能夠理解其對整個商業的影響。

自2014年5月份以來，適用于國際財務報告準則與美國公認會計準則的各大企業為應對準則的變革開展了許多準備工作，對于影響較大的企業甚至成立了專門項目小組，重新審核合同和價格的評估。各大會計師事務所也在積極學習新準則的要點并且對會計的相關從業人員展開培訓。

伴隨著當今世界經濟的飛速發展，經濟一體化刺激了對于財務報告準則的趨同的需求。此次收入準則的趨同就是國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會聯手邁出的一大步。對于我國而言，與國際財務報告接軌已經成為不可避免的趨勢，會計信息質量的提高有利于資本市場健康健全的發展，提升我國企業的認可度與國際化程度，積極促進我國的經濟發展。在這種形勢下我們一方面要密切關注并積極參與趨同的進程，對我國的會計準則進行一定的修訂，爭取早日與國際準則同步；另一方面我們也要針對國情進行適當的保留與修改，制定出具有“中國特色”的會計準則。

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（作者單位：青島大學商學院會計學系 山東青島 266071）

（責編：若佳）