注冊會計師審計獨立性影響因素及對策

□文/榮鴻志 周 賽

（大連財經學院 遼寧·大連）

一、獨立性的含義及維護和保持獨立性的意義

（一）獨立性的含義。獨立性是注冊會計師履行鑒證業務的靈魂，因為注冊會計師要以自身的信譽向社會公眾表明被審計單位的財務報表是真實與公允的。在市場經濟條件下，投資者主要依賴財務報表判斷投資風險，在投資機會中做出選擇。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經濟利益、關聯關系或屈從于外界壓力，就很難取信于社會公眾。根據國內外的相關文獻，在此我們給出相關定義：獨立性包含實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和專業懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害。

（二）維護和保持獨立性的重要意義。注冊會計師的職業性質決定了其對社會公眾應承擔的責任。為使注冊會計師切實擔負起這種神圣的職責為社會公眾提供高質量的、可信賴的專業服務，就必須大力加強注冊會計師的職業道德。獨立、客觀、公正是注冊會計師職業道德中的三個最重要的概念，也是對注冊會計師職業道德的三條最重要的要求。獨立性作為注冊會計師職業道德中的三個重要概念之一，同時也是客觀、公正的前提。客觀性原則和公正性原則具有無形性，因此必須有獨立性原則從制度上加以保證，這樣才能能真正取信于公眾。因此，保持注冊會計師的獨立性對于其職業道德的維護以及其行業的發展均有重要意義。

二、影響注冊會計師獨立性的因素

（一）被審計公司的治理結構。如果說所有者和經營者形成第一委托代理關系的話，那么其與注冊會計師則構成第二委托代理關系。上述委托代理關系只有在清晰明確的情況下，注冊會計師審計獨立性才能得到保證。然而，在我國經濟轉軌過程中，由于公司治理結構不完善，存在“所有者缺位”、“內部人控制”、“一股獨大”等缺陷，致使審計委托代理關系模糊。審計委托人實際上并非是公司的所有者，而是集公司決策權、監督權、管理權于一身的管理當局。雖然此類事項按規定要股東大會決議通過，但在少數股東絕對控股的情況下，這僅僅成為一種形式。由公司經營管理層聘請注冊會計師審計監督自身的經營行為，在外界看來，注冊會計師從形式上就無法獨立于被審計公司，無法去談審計獨立性。

（二）為審計客戶提供非審計業務。非審計業務主要是會計服務、稅務代理、管理咨詢等。注冊會計師對同一企業既提供法定審計業務又提供非審計業務，會過多的涉足企業事務，從而與客戶管理當局形成一種“只可意會，不可言傳”的親密關系。雖然注冊會計師不是決策者，但他是決策過程的參與者，在提出建議、進行可行性研究、判斷最優方案的過程中，注冊會計師一直與管理當局親密接觸。這種工作上的接觸會導致注冊會計師和管理當局之間形成人格上微妙的相互作用，從而削弱注冊會計師的獨立性。此外，注冊會計師開展非審計業務，其質量可以用客戶的經營成果加以衡量；同時，管理當局也是根據評估管理者的標準來評估注冊會計師的工作。也就是說，注冊會計師的聲望取決于他的成果。那么，注冊會計師在非審計業務的結果中就不可避免地與客戶存在著財務利益關系。在這種情況下，注冊會計師的獨立性就不可避免地會受到懷疑。

（三）注冊會計師事務所的組織形式及規模。我國會計師事務所組織形式有有限責任制和合伙制兩種。其中，合伙制不到10%，九成以上事務所是有限責任公司。二者最本質的區別是：合伙制以所有資產和合伙人個人財產承擔責任；有限責任制僅以公司資產來承擔責任。由于合伙制負有無限責任，因此合伙制事務所不敢為蠅頭小利而冒以家庭財產作賠的風險；而有限責任制事務所以個人出資額為限作為賠償的砝碼，當造假利益大于賠償額時，就可能因利益驅動而滿足委托方不合理要求，從而損害注冊會計師的獨立性。

事務所的規模也是影響審計獨立性的重要因素。迪安諾研究認為，大型事務所比小型事務所更有可能抵制出具報告虛假行為的壓力。這是因為，一方面小型事務所收入少，當承接大客戶所得收入占其總收入比重較大時，就會迎合客戶的要求，迎合的同時便喪失了獨立性；另一方面小型事務所規模小，如果又采取有限責任的組織形式，則可能發生的損失很小，由此容易進行職業冒險，損害獨立性。目前，我國會計師事務所規模小，所處地區分散，真正意義上的全國所比較少，很多事務所還是以地區業務為主，有的甚至50%以上的收入來自于一個客戶。在當前審計市場激烈競爭，審計人處于買方市場的情況下，必然導致事務所對重要客戶的依賴心理，降低審計的獨立性。

（四）懲罰機制。事后懲罰機制是保證審計獨立性的最后一道防線。事后懲罰機制薄弱會使會計造假者的預期收益大于預期成本，使他們產生“造假博弈”的動機。我國相關法律追究會計師事務所與注冊會計師的行政責任的相關規定較為完善。而對刑事責任與民事責任，特別是民事責任的追究的相關條款太籠統。法律的不完善，缺乏與之相配套的司法解釋，造成了追究刑事責任與民事責任有法不能依，削弱了審計獨立性。

三、完善注冊會計師審計獨立性對策

（一）規范公司治理結構，明確審計委托機制。規范的公司治理結構可以從制度上支持注冊會計師保持獨立性。具體做法是：建立以法人股為主體的多元化產權結構，以法人股取代國有股在上市公司的主體地位，建立包括投資銀行、投資基金、投資公司、個人、國家等多方投資主體共同持有公司股份的產權結構，解決在公司治理結構中形成的國有股“一股獨大”及“所有者缺位”的情況。這種多元化的產權結構可以形成對經營者的制約機制，強化股東的控制權，降低“內部人控制”的缺陷。此外，進一步完善獨立董事制度、審計委員會制度。由審計委員會選擇會計師事務所；確定會計師事務所提供服務的范圍及報酬；定期與會計師事務所會面；了解審計進程和審計發現的問題；幫助解決會計師事務所與管理部門之間的沖突等等，從而理順審計委托代理關系，解決審計人與被審計人合二為一的現象，提高審計獨立性。

（二）規范非審計業務。盡管非審計業務對獨立性有影響，但不能因此而禁止注冊會計師從事非審計業務。因為這不符合我國國情，也不利于拓寬會計師事務所業務選擇范圍和加快行業建設。理想的做法應該是對非審計業務加以規范，可以將審計業務和非審計業務由不同部門的注冊會計師承擔。這種做法可以避免注冊會計師實施與委托人的利益在某種程度上相一致的非審計業務而影響注冊會計師的獨立性。西方乃至我國的國家大中型會計師事務所一般在其內部將審計部門和咨詢部門分開，各負其責。

（三）加大監管、懲處力度。加大對會計師事務所及會計師個人造假的懲處力度，做到有法可依，有法必依，違法必究。一是加大對注冊會計師事務所喪失獨立性，觸犯刑律的司法介入力度，追究相關責任人的刑事責任；二是司法機關要抓緊研究和制定具體的注冊會計師審計失敗的民事賠償責任細則，做到有法可依。

（四）通過建立健全民事賠償制度來完善法制。當注冊會計師因偏移獨立性給社會公眾帶來損失時，法律上規定應由相應的違規者承擔相應的民事和刑事責任，這是保護社會公眾利益而限制注冊會計師偏移獨立性的必要法律制度保證。然而，我國注冊會計師法律責任的有關規定中，強調的是行政責任，民事責任、民事賠償的主體和客體問題以及賠償判決程序問題等較少涉及。因此，完善民事賠償制度，加大對注冊會計師的處罰力度，追究涉案注冊會計師的民事責任，是促使注冊會計師自覺恪守審計獨立性的強有力的法律措施。首先，應完善民事賠償實體規范。正確劃分民事責任主體，如會計師事務所、注冊會計師與助理人員所負法律責任的界限，委托方與其他相關所負法律責任的界限，公司、董事會與經理之間所負法律責任的界限。完善處罰方式，對公司造假造成的法律責任，除追究涉案注冊會計師與相關人員法律責任外，不能以對公司的處罰代替對犯錯的董事和經理的處罰；其次，應建立和完善民事賠償責任。在民事賠償機制的管轄權限界定方面，從民事賠償訴訟的專業性、技術型和節約司法成本考慮，可以通過指定管轄或專屬管轄來確定由特定的法院受理民事賠償案件。允許投資者單獨起訴、通過投資者權益保護協會或公共基金組織等機構代表廣大投資者起訴或實行律師代理的方式進行民事賠償訴訟。

（五）加強注冊會計師后續教育。注冊會計師作為知識型個體的存在，終身教育是其維持與提升專業勝任能力的基礎。因此，后續教育同執業前的基礎教育專門化學習、資格認證前的應試教育同樣是非常重要的。認識到這一點，我們才能對多年來的培訓工作進行不斷地總結，完善教育和培訓體系，不斷改進教育和培訓方法，做到從注冊會計師自身技能方面避免審計失誤。

[1]安慧玲，鐘駿華.論影響注冊會計師審計獨立性的因素及其對策.現代經濟信息，2014.3.

[2]張麗波.影響注冊會計師審計獨立性的因素分析.濰坊學院學報，2010.10.

[3]申建英.影響注冊會計師審計獨立性的因素及對策分析.黑龍江科技信息，2008.11.

[4]王春東.影響我國注冊會計師審計獨立性的因素和對策.中外企業家，2013.11.