我國地方政府債務會計核算探討

□文/邱　靜

（貴州財經大學會計學院貴州·貴陽）

我國地方政府債務會計核算探討

□文/邱靜

（貴州財經大學會計學院貴州·貴陽）

［提要］地方政府債務規模的急劇擴大使得對地方政府債務的信息披露提出更高的要求。本文對我國現行地方政府債務會計核算現狀及存在的問題進行分析，并提出改進建議。

地方政府債務；會計核算；收付實現制；權責發生制

收錄日期：2015年6月19日

國家審計署2013年底公告的《全國政府性債務審計結果》顯示，截至2013年6月底，全國地方政府負有償還責任的債務108，859.17億元，負有擔保責任的債務26，655.77億元，可能承擔一定救助責任的債務43，393.72億元，地方債務呈現較快增長，2013年上半年增速達13%。雖然目前來看，我國政府債務風險總體可控，但地方政府債務規模不容樂觀，由此所導致的財政危機已經引起社會各界的普遍重視。因此，及時、客觀、系統、全面地反映我國地方政府債務籌集、償還等相關信息是加強我國地方政府債務管理的迫切要求，對我國地方政府的管理及風險監控有著重要的意義。

一、我國地方政府債務會計核算現狀

（一）現行地方政府債務會計核算的基礎。由于政府部門的特性，政府在債務核算中本身不注重考慮經濟效益問題，只用于監督和檢查政府部門現金收入情況和流向情況，并以決算的形式上報上級部門。因此，我國各級地方政府部門在財政的收支和會計債務核算的過程中時刻兼顧“為人民服務”的基本目標，現行地方政府債務的會計核算以收付實現制為基礎。

（二）現行地方政府債務會計核算理論研究和核算模式。我國地方政府債務會計核算理論研究起步較晚，大多是在引進國外地方政府債務核算思想，沒有實務參考模式。由于每個地區、省份的實際狀況不同，導致目前在我國不同地區、省份的地方政府在債務會計核算中沒有統一的核算模式。有的地方政府以較為傳統的核算方法進行債務核算，有的地方政府則會傾向于選擇引進國外的債務核算模式。總體而言，目前我國地方政府債務會計核算的理論研究并不成熟，會計核算模式也不統一。

（三）現行地方政府債務會計核算方法?，F行總預算會計主要是通過收人、支出類會計科目，對我國地方政府債券收入及還本付息支出等業務進行相應的賬務處理。同時，我國現行地方政府債務會計明細賬的設置方法是按照“政府收支分類科目”的規定來進行的。

當以省級政府作為債務主體，收到債券發行收入時，在賬面登記存款賬和收入賬，借記“國庫存款”和“債務收入”。在使用地方債務資金時，在賬上登記“一般預算支出”的減少，政府債務利息由一般預算資金安排支付。在償還政府債務本金時，記入“債務還本支出”。期末，政府債務收支全額結轉余額。

當以省級以下地方政府作為債務主體，收到上級政府轉貸資金時，通過收入類會計科目“債務轉貸收入”進行核算。在本級政府對下級財政轉貸政府債務支出時，在期末對會計科目“債務轉貸支出”進行余額結轉。同時，地方各級政府財政部門設置相應的輔助類賬目，記錄政府財政部門收到地方政府債券的明細情況。

二、我國地方政府債務會計核算存在的問題

（一）虛增政府凈資產，夸大政府權益。目前，我國地方政府債務核算以收付實現制為基礎，收付實現制核算基礎下，部分債務不能進入核算范圍，使得部分實際中實現了的債務得不到明確、及時地反映。在資產一定的情況下，核算的政府債務小于政府實際發生的債務，導致地方政府可用資源虛增，夸大了地方政府權益。因此，對各級地方政府債務總體情況的反映并不真實。

（二）國債轉貸資金核算存在弊端。國債轉貸資金是指國家將國債增發到一定數量，以財政部作為渠道轉貸給省級政府財政部門，用作地方經濟建設、社會發展等項目建設的項目資金。省級政府結合自身政府部門實際情況，在其管轄范圍內統借、統籌、統還，財政部的還本付息工作也相應的落實到省級財政部門身上。國債轉貸資金作為我國地方政府債務的主要構成之一還存在著兩方面的問題：

一是科目設置不科學，不能明確資金流向。目前，“暫存、付款項”、“與上、下級往來”等會計科目是專門為核算我國地方政府國債轉貸資金而設置的。這類科目表示的是“暫時性”或“待結算”的款項，與國債轉貸資金的性質相違背。把一項專有資產并入類似的核算科目，不能很好地明確資金的流轉方向。

二是角色地位不明確。我國地方政府國債轉貸資金承擔著巨大的財政風險。如地方下級政府財政部門或承包項目單位未能按時支付到期利息或是償還債務，當地政府不得不為其墊付或直接承擔償還債務的責任。在此過程中地方財政地位不明確，不利于地方債務風險的管理。

三、地方政府債務會計核算改進措施

（一）引入權責發生制。以權責發生制作為我國地方政府債務會計核算基礎具有以下優點：第一，權責發生制不會遺漏隱性地方政府債務，能詳細地記錄和反映地方政府實際的債務情況；第二，權責發生制對提升地方政府財政透明度有一定的保障，有助于地方政府對財政進行規范性管理；第三，由于權責發生制能夠提供更詳細、真實的信息，增強了地方政府會計信息的有用性，有助于地方政府會計信息使用者做出有利的決策。

（二）優化地方政府債務會計核算方法和內容。目前，我國地方政府債務會計核算的內容主要有借入款、暫存款、與上級往來、與下級往來、應繳預算款、應繳財政專戶款以及各種應付款項等，地方政府有些債務信息并不能全面地反映出來。同時，我國地方政府會計在日常工作中還要負責政府預算功能，導致在對地方政府債務進行核算時不能由原來的收付實現制完全地轉變為權責發生制。因此，一方面有必要對現行財政總預算制度中的負債類科目——“與上級往來”和“借入款”的適用范圍以及核算范疇做相應的調整；另一方面在凈資產類科目下增設“凈資產調整”科目用來調整由于地方政府債務收支所引起的資產的變動，以此來控制凈資產虛增的因素。具體體現在：

第一，把科目“借入款”的適用范疇擴展到省級政府財政，用來對省級政府債務規模進行核算。隨著目前我國地方債務經濟業務的出現，“借入款”科目的適用范圍也應該由中央財政延伸到地方財政，以此來滿足地方政府債務會計業務核算管理的迫切需求。

第二，將科目“與上級往來”的核算范疇由上、下級財政資金往來和年終結算業務拓展到國債和地方政府債務轉貸業務范疇。會計科目“與上級往來”本來是用來核算下級政府與上級政府轉貸資金往來的，但由上級政府部門作為債務主體將債務轉貸給下級政府部門使用，債務主體并沒有增加且主體政府所在行政區域內的債務總體規模也沒有發生變化。在本質上這種業務上、下級政府部門的轉貸也是一種上級政府與下級政府財政資金的往來。因此，“與上級往來”科目也可以用來核算、反映地方債轉貸業務。

第三，增設“凈資產調整”會計科目。“凈資產調整”是屬于凈資產類科目，用來核算由于地方政府債務納入預算管理后所引起地方政府財政收支以及債權債務變動情況。該科目借方表示需要消除凈資產虛增因素的凈資產調整數，貸方表示需要增加凈資產虛增因素的凈資產調整數。“凈資產調整”科目期末借方余額表示凈資產的應減，貸方余額表示凈資產的應增。

（三）調整地方債賬務處理方法。在新增“凈資產調整”會計科目后，按雙分錄思路對我國地方政府債務賬務處理方法做以下調整：

1、省級政府作為債務主體的賬務調整。省級財政實際收到地方債務發行收入時，省級財政一方面登記存款資產賬戶和負債賬戶“借入款”；另一方面要登記凈資產類賬戶“凈資產調整”。還本時，下級財政以本地區政府實際償還債務金額將還本資金上繳到省級財政，通過省級財政匯總后，連同省本級償還債務金額一起向債券持有人償還本金。當省級財政向債權人償付還本資金時，首先要按還本金額減少相應的存款和負債，其次登記省本級自身承擔的債務還本支出和凈資產調整賬戶。當省級財政收到下級財政上繳償債還本資金時，存款增加，轉貸給下級財政的債權減少，不需要再調整凈資產。

2、省級以下政府作為債務主體的賬務調整。當收到上級政府部門債務轉貸資金往來時，采用會計科目“與上級往來”進行核算。并登記存款、債務以及預算收入的變化情況，并且及時調整凈資產。其余有關會計業務處理方法與省級政府相同。

（四）逐步建立健全地方政府債務會計核算體系。2015年新修訂《預算法》的施行，為地方政府債務的規范與管理提供了新的法律依據，也為我國地方政府債務會計核算體系的建立帶來了新的契機。地方政府應從實際情況出發，逐步建立健全政府部門的債務會計核算管理體系。通過不斷地對我國地方政府債務會計核算體系進行改進和完善，使我國地方政府債務會計核算體系管理制度能夠很好的適應和滿足地方政府債務會計核算的需要，有利于減少我國地方政府債務管理風險，促進地方經濟持續、健康發展。

主要參考文獻：

［1］陳均平.我國地方政府舉借債務會計問題探討［J］.中央財經大學學報，2014.2.

［2］朱久霞，李宜軒，高妍.地方政府債務及其核算和信息披露問題研究［J］.會計之友，2014.14.

［3］孫芳城，俞瀟敏.我國地方政府債務會計核算改進思考［J］.財會月刊，2012.22.

貴州省教育廳高校人文社會科學研究項目：“貴州省縣級地方政府債務承載能力與風險監控研究”（編號：14ZC017）

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