趣談交易性金融資產(chǎn)會計處理

□文/劉　潔

（安徽財貿(mào)職業(yè)學(xué)院安徽·合肥）

趣談交易性金融資產(chǎn)會計處理

□文/劉潔

（安徽財貿(mào)職業(yè)學(xué)院安徽·合肥）

［提要］交易性金融資產(chǎn)是金融資產(chǎn)的重要組成部分，是企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。本文運用趣味案例，就交易性金融資產(chǎn)的取得、持有期間、資產(chǎn)負(fù)債表日及處置時相關(guān)的會計處理進(jìn)行形象地說明，給嚴(yán)肅的賬務(wù)處理予以形象化、生活化，增強(qiáng)趣味性，易于理解，便于記憶。

交易性金融資產(chǎn)；母牛；小牛；投資收益；公允價值變動損益

收錄日期：2015年6月29日

一、交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》中的規(guī)定，把金融資產(chǎn)劃分為四類。其中，第一類是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則的規(guī)定，常見的交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)的條件主要有：一是取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購。例如，企業(yè)以賺取差價為目的，隨時準(zhǔn)備出售而從二級市場上購買的股票、債券、基金等；二是屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理等。這就好比某投資者準(zhǔn)備“炒牛”，近期從市場上買一頭母牛，根據(jù)市場行情的變化，隨時準(zhǔn)備出售該頭母牛。

二、交易性金融資產(chǎn)賬戶設(shè)置

交易性金融資產(chǎn)一般應(yīng)設(shè)置以下一些主要賬戶進(jìn)行會計核算：

（一）交易性金融資產(chǎn)。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，是用來核算企業(yè)以交易為目的所持有的股票、債券、基金等，該賬戶可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別設(shè)置“成本”、“公允價值變動”。這里“交易性金融資產(chǎn)”可以理解為“母牛”，購入時的市場價格理解為“成本”，在持有母牛期間，母牛的價格或漲或跌，理解為“虛賺”、“虛虧”。

（二）公允價值變動損益。該賬戶屬于損益類賬戶，主要用來核算交易性金融資產(chǎn)等由于公允價值變動所導(dǎo)致的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值時，此時屬于利得，反之，就是損失。這里可以理解為，某投資者持有母牛一段時間，此時在市場上母牛價格上漲，雖然沒有出售出去，但是仍感覺是賺了；反之，價格下跌，則感覺虧了。

（三）應(yīng)收利息。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等應(yīng)收取的利息，屬于債券投資。該賬戶可按借款人或被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)取得交易性資產(chǎn)時，按支付的價款中所包含的、已到付息期，但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”賬戶，該賬戶期末借方余額，反映尚未收回的利息。例如，某投資者購入母牛時，由于母牛腹中已懷有小牛，那就要額外的增加購牛的成本，但是等小牛出生，該成本就會回收回來，所以母牛腹中的小牛就可以理解為該投資者支付價款中所包含的、已經(jīng)知道會有的、但是尚未收到的利息，在這里也就是天然孳息，在會計計入“應(yīng)收利息”。

（四）應(yīng)收股利。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，是用來核算企業(yè)應(yīng)收取的現(xiàn)金股利，屬于股票投資。指的是已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，該賬戶的賬務(wù)處理類似于上述的應(yīng)收利息。

（五）投資收益。該賬戶屬于損益類賬戶，是用來核算企業(yè)確認(rèn)的投資收益或投資損失。這里可以理解為最后把母牛賣出，去除成本后，可能是投資收益，也可能是投資損失。

三、交易性金融資產(chǎn)的會計處理

（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計量。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”，按已到付息期但是尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金”等。會計分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價值）

投資收益（支付的手續(xù)費）

應(yīng)收利息/應(yīng)收股利（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的股利）

貸：銀行存款

（二）持有期間發(fā)生的現(xiàn)金股利或利息。該交易性金融資產(chǎn)在持有期間投資方收到利息或被投資單位發(fā)放現(xiàn)金股利時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，會計分錄如下：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收利息/應(yīng)收股利如若在持有該交易性金融資產(chǎn)期間，又產(chǎn)生利息或被投資方宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利時，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，同時貸記“投資收益”。會計分錄如下：

借：應(yīng)收利息/應(yīng)收股利

貸：投資收益

（三）在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價值發(fā)生變化。資產(chǎn)負(fù)債表日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于購入時的公允價值時，表明企業(yè)的該項金融資產(chǎn)增加，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”。會計處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動（由于公允價值變動導(dǎo)致的資產(chǎn)增加）

貸：公允價值變動損益（虛的收益增加）

反之，在資產(chǎn)負(fù)債表日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于購入時的公允價值時，表明該企業(yè)的該項金融資產(chǎn)減少，借記“公允價值變動損益”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”。

借：公允價值變動損益（虛的收益減少）

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動（由于公允價值變動導(dǎo)致的資產(chǎn)減少）

（四）交易性金融資產(chǎn)的處置。由于企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的目的是賺取差價，根據(jù)市場行情，隨時準(zhǔn)備出售該項交易性金融資產(chǎn)，所以，應(yīng)當(dāng)將該交易性金融資產(chǎn)出售時公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時，將之前計入“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。會計處理如下：

借：銀行存款

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

——公允價值變動（可能在借方）

投資收益（可能在借方）

同時，借：公允價值變動損益

貸：投資收益

或借：投資收益

貸：公允價值變動損益

四、交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理——趣味案例

2013年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票100萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價款210萬元，其中支付給證券公司的交易費用共2萬元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利8萬元。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。①2013年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的2012年的現(xiàn)金股利8萬元；②2013年6月30日，乙公司股票收盤價為每股2.20元；③2013年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票，當(dāng)日，乙公司股票收盤價為1.9元；④2014年4月20日，乙公司宣告發(fā)放2013年現(xiàn)金股利160萬元；⑤2014年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的2013年的現(xiàn)金股利8萬元；⑥2014年7月24日，甲公司以每股2.3元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時支付手續(xù)費等交易費用2萬元。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

1、購入時

借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本200

應(yīng)收股利8

投資收益2

貸：銀行存款210

在這里，筆者通過類比，形象化該賬務(wù)處理。某牛販子購入母牛N頭，共支付價款210萬元，其中，交易費用2萬元，母牛腹中已有小牛，并且小牛已有人愿意出8萬元預(yù)定，此時，分錄簡單寫為：

借：母牛——成本200

小牛8

虧損2

貸：銀行存款210

2、2013年6月20日，收到的現(xiàn)金股利時

借：銀行存款8

貸：應(yīng)收股利8

此時，小牛出世，并且以8萬元賣掉，相當(dāng)于購入母牛時為了母牛腹中的小牛多出的8萬元收回。借：銀行存款8

貸：小牛8

3、2013年6月30日，資產(chǎn)負(fù)債表日，股票價格發(fā)生變化。購入時共100萬股，成本200萬元，所以計算出每股價格2.00元，此時每股價格2.20元，股票價格上升，公允價值每股變動了0.2元。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20

貸：公允價值變動損益20

此時，該牛販子發(fā)現(xiàn)牛市行情不錯，漲了，心中竊喜，感覺牛更值錢了，但是由于牛沒有出售出去，所以不能計入投資收益，這里只是一種“虛”增。

借：母牛——行情上升20

貸：虛賺20

4、2013年12月31日，資產(chǎn)負(fù)債表日，股票價格下跌。此時與上一個資產(chǎn)負(fù)債表日每股價格2.2元相比較，每股跌了0.3元。

借：公允價值變動損益30

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動30

年底了，該牛販子到市場看看行情，發(fā)現(xiàn)母牛價格大跌，欲哭無淚，但是只要不賣出母牛，就還有機(jī)會賺錢，所以此時牛販子的虧損只是一種“虛”虧。

借：虛虧30

貸：母牛——行情下跌30

5、2014年4月20日，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時。由于甲公司占乙公司有表決權(quán)的5%，所以甲公司應(yīng)分到現(xiàn)金股利8萬元。

借：應(yīng)收股利8

貸：投資收益8

第二年，母牛又懷上小牛，此時對于牛販子來說，是實實在在的收益，這是真賺了，所以計入到投資收益。

借：小牛8

貸：賺錢8

6、2014年6月20日，甲公司收到現(xiàn)金股利8萬元

借：銀行存款8

貸：應(yīng)收股利8

牛販子把小牛賣出，賺進(jìn)一筆錢。

借：銀行存款8

貸：小牛8

7、2014年7月24日，甲公司處置該項交易性金融資產(chǎn)

乙公司股票出售價格=2.3×100=230（萬元）

出售乙公司股票取得的價款=230-2=228（萬元）

乙公司股票持有期間公允價值變動計入當(dāng)期損益的金額= 20-30=-10（萬元）

出售乙公司股票時賬面余額=200+（-10）=190（萬元）

借：銀行存款228

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動10

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本200

投資收益38

同時，把原來計入公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益。

借：投資收益10

貸：公允價值變動損益10最后，出售該母牛，得到的價款為230萬元去除掉交易費用2萬元，共228萬元；在兩個資產(chǎn)負(fù)債表日，母牛價格下跌的幅度大于上漲的幅度，所以總的來說是下跌10萬元，那么母牛目前的賬面價值為200萬元減去10萬元等于190萬元，差額部分計入投資收益，所以會計分錄為：

借：銀行存款228

貸：母牛——賬面價值190

賺錢38

把原來虛賺、虛虧轉(zhuǎn)實，也就是由虛變實。

虛賺20萬元，虛虧30萬元，總的來說是虛虧10萬元。所以：

借：虧損10

貸：虛虧10

所以從以上可以看出，投資收益的借方金額為2+10=12（萬元），貸方金額為8+38=34（萬元）。所以，企業(yè)凈賺34（萬元）；站在牛販子的立場來看，虧損和賺錢兩個力量的大小，所以綜合來說，賺錢34（萬元）。

通過以上趣味案例的分析講解，使得交易性金融資產(chǎn)的會計處理變得富有趣味性，通俗易懂，使人更容易理解和記憶。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］財政部.企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則講解.人民出版社，2010.

［2］劉專.淺探完善金融資產(chǎn)確認(rèn)與計量［J］.2011.25.

［3］劉永澤，陳立軍.精編版中級財務(wù)會計［M］.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

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