固定資產(chǎn)加速折舊新政引發(fā)的思考

施　穎

(中央財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，北京 100081)

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固定資產(chǎn)加速折舊新政引發(fā)的思考

施穎

(中央財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，北京 100081)

摘要：財政部稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》，新規(guī)定了五個制造業(yè)與一個服務(wù)業(yè)的加速折舊方式，并對所有行業(yè)的固定資產(chǎn)加速折舊進(jìn)行了調(diào)整，目的為了鼓勵企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新與設(shè)備的更新?lián)Q代，進(jìn)而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級。基于該新政策的公布，論文對固定資產(chǎn)加速折舊給企業(yè)帶來的影響進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：加速折舊；固定資產(chǎn)；所得稅；研發(fā)創(chuàng)新

折舊指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照會計制度或者稅法規(guī)定的方法計提折舊額的系統(tǒng)分?jǐn)偅渥鳛槠髽I(yè)成本的重要組成部分，具備“稅收擋板”效用。固定資產(chǎn)加速折舊指按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予縮短折舊年限，采取年數(shù)總合法與雙倍余額遞減法，在固定資產(chǎn)使用壽命前期減少應(yīng)納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。財政部稅務(wù)總局于2014年10月20日頒布了《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》，分別針對六大行業(yè)“新購進(jìn)的固定資產(chǎn)”“單位價值不超過100萬元”或“5 000元”以及“用于研發(fā)的儀器、設(shè)備”等滿足一定條件允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，或允許按60%的比例縮短折舊年限，或采取年數(shù)總合法、雙倍余額遞減法加速折舊[1]。該項調(diào)整給相關(guān)企業(yè)與行業(yè)帶來了發(fā)展機(jī)遇，鼓勵企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新與設(shè)備的更新?lián)Q代，進(jìn)而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級。

一、固定資產(chǎn)加速折舊法在我國稅法體系中逐步完善

固定資產(chǎn)加速折舊方法在2000年國家稅務(wù)局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中首次涉及，規(guī)定對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)與國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備以及常年處于震動、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。可知，該辦法中雖提出了加速折舊法，但對此進(jìn)行了比較嚴(yán)格的逐級納稅審核批準(zhǔn)規(guī)定。隨后，于2007年3月《企業(yè)所得稅法》中進(jìn)一步明確提出企業(yè)固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。此外，并非所有的企業(yè)都擁有能夠采取加速折舊法計提折舊的設(shè)備，且會計核算中雖采取了加速折舊法，卻不符合稅法允許的范圍條件，在納稅申報時需進(jìn)行納稅調(diào)整，將增加會計工作量[2]。同年12月以國務(wù)院令第512號發(fā)布的《企業(yè)所得稅法實施條例》形式對固定資產(chǎn)折舊如何在稅前扣除的事項進(jìn)行了更為詳細(xì)的規(guī)定，包括由于技術(shù)進(jìn)步產(chǎn)品更新?lián)Q代較快；常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，可采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，包括雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。財政部國家稅務(wù)總局于2009年4月16日頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》，規(guī)定滿足由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快；常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的上述兩個條件之一的企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)，可縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法計提折舊；關(guān)于縮短折舊年限，對于購置的新固定資產(chǎn)，最低折舊年限不得低于《實施條例》第六十條規(guī)定的折舊年限的60%；若為購置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于《實施條例》規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%；關(guān)于加速折舊方法，采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。可知，該通知進(jìn)一步限定了“用于生產(chǎn)經(jīng)營的主要或關(guān)鍵”固定資產(chǎn)，此外對折舊年限也進(jìn)行了更為詳細(xì)的規(guī)定。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)總局于2014年10月20日頒布了《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》，進(jìn)一步明確了固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅方面的一系列問題，統(tǒng)一了政策口徑，在沿用原來折舊年限與方法的基礎(chǔ)上，對于行業(yè)性質(zhì)、固定資產(chǎn)購入時間及固定資產(chǎn)價值進(jìn)行了限定。上述關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊政策的內(nèi)容呈現(xiàn)出規(guī)范化、完善化與優(yōu)惠化的特征，對于加快折舊費(fèi)用轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)、減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)、緩解資金緊張壓力等方面起到了較大的效用。

二、對于六大行業(yè)小微企業(yè)鼓勵與扶持

新政中對于包括生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。不同的折舊方法將會導(dǎo)致不同的報告利潤，并對企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量產(chǎn)生直接影響。該政策在新增固定資產(chǎn)初期通過減少企業(yè)應(yīng)納所得稅額的方式，降低稅負(fù)減輕小微企業(yè)的負(fù)擔(dān)。對于小微企業(yè)的發(fā)展而言外部融資成本高，資本市場支持力度不夠、自身投資能力不足等因素制約了企業(yè)轉(zhuǎn)型升級。在面臨著外部經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型與企業(yè)內(nèi)部發(fā)展瓶頸的同時，新政對于上述五個制造業(yè)與一個服務(wù)業(yè)的鼓勵發(fā)展，有效緩解了企業(yè)資金壓力，對于激勵企業(yè)加大技術(shù)改造力度與研發(fā)投入有較大的促進(jìn)作用。

案例一：某生物藥品制造公司(屬于小型微利企業(yè))于2014年1月1日新購入一項研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的價值80萬元的儀器設(shè)備，會計制度規(guī)定其預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為20萬元，適用的所得稅稅率為25%。

①案例滿足新政中的規(guī)定，且單位價值不超過100萬元，允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

產(chǎn)生的抵稅總額為=100×25%=25(萬元)

②假設(shè)該公司采用雙倍余額遞減法計提折舊，最低折舊年限為規(guī)定的折舊年限的60%，即為6年。

第1年折舊額=80×2/6=26.67(萬元)，第2年折舊額=(80-26.67)×2/6=17.78(萬元)，第3年折舊額=(80-26.67-17.78)×2/6=11.85(萬元)，第4年折舊額=(80-26.67-17.78-11.85)×2/6=7.9(萬元)，第5年折舊額=第6折舊額=(80-26.67-17.78-11.85-7.9)/2=7.9(萬元)

第1年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=26.67×25%=6.67(萬元)；第2年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=17.7×25%=4.43(萬元)；第3年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=11.85×25%=2.96(萬元)；第4年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=7.9×25%=1.98(萬元)；第5年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=7.9×25%=1.98(萬元)；第6年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=7.9×25%=1.98(萬元)。

由此可見，方案一固定資產(chǎn)價值一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，相當(dāng)于減少了當(dāng)期應(yīng)納稅所得額25萬元。方案二采用雙倍余額遞減法計提折舊，在固定資產(chǎn)使用前期多提折舊少交稅，后期少提折舊多交稅，使得企業(yè)能夠獲得延期納稅的好處。上述兩個方案相同之處為在納稅前期均享受了納稅額的大幅度減少，對于企業(yè)而言相當(dāng)于獲得了一筆無息貸款，能夠?qū)⒋擞糜谕顿Y項目并獲得收益。不同之處為方案一在固定資產(chǎn)使用前期獲得納稅優(yōu)惠較之方案二更多，對于緩解小微企業(yè)初始投資資金壓力帶來更大的益處，突出了國家政策對于六大行業(yè)小微企業(yè)的扶持與鼓勵。

三、促進(jìn)設(shè)備更新?lián)Q代，鼓勵研發(fā)創(chuàng)新

新政首次提出對于滿足一定限定條件，新購入用于研發(fā)的儀器設(shè)備允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，給企業(yè)帶來了良好的發(fā)展機(jī)遇。就正處于升級換代的企業(yè)而言，通過稅負(fù)的減輕，加快企業(yè)設(shè)備更新與科技研發(fā)創(chuàng)新，刺激投資力度，將投資方向轉(zhuǎn)變?yōu)樾矢叩纳a(chǎn)設(shè)備，達(dá)到提質(zhì)增效升級的目的；就當(dāng)前實力較弱，屬于輕資產(chǎn)的創(chuàng)新性企業(yè)而言，使之有更充足的現(xiàn)金流購置或開發(fā)新型設(shè)備，積極引進(jìn)新技術(shù)與新工藝，提高產(chǎn)品技術(shù)含量與競爭優(yōu)勢，增強(qiáng)企業(yè)的整體發(fā)展后勁。就產(chǎn)業(yè)層面而言，新政更多的是鼓勵傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的研發(fā)投入與刺激新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展投資，有利于資本投資結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型，將資金配置于投資回報率更高的產(chǎn)業(yè)上，實現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定增長。此外，隨著房地產(chǎn)與基礎(chǔ)設(shè)施投資步伐的放緩，技術(shù)改造項目投資占全部投資的比重將逐步增大，在此基礎(chǔ)上固定資產(chǎn)折舊加速又加快了技術(shù)改造的步伐。事實上，在產(chǎn)業(yè)升級、國家經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，發(fā)達(dá)國家也曾采用類似加速折舊法，如日本于1951年對先進(jìn)機(jī)械設(shè)備實行第一年折舊50%，對用于研究的機(jī)械設(shè)備3年間折舊90%等政策[3]。于國家層面而言，固定資產(chǎn)加速折舊實質(zhì)上是國家減少特定所得稅的稅基，是國家結(jié)構(gòu)性減稅的一項舉措；其間接降低了實體經(jīng)濟(jì)融資利率，對于融資難與融資貴的問題具有一定的緩解作用；此外，我國制造業(yè)發(fā)展正處于從單純的制造業(yè)向制造服務(wù)業(yè)升級轉(zhuǎn)型階段，該政策在一定程度上為其提供了適宜的商業(yè)發(fā)展環(huán)境，激活企業(yè)技術(shù)改造，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級，從而推動我國制造服務(wù)業(yè)向中高端水平邁進(jìn)。

四、加速折舊前期沖抵所得稅，增加現(xiàn)金流

新政將成本較高的儀器設(shè)備通過加速折舊的方式?jīng)_抵應(yīng)納稅所得額，減輕企業(yè)前期納稅負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)遞延納稅。對于目前資金成本較高，投資利潤率降低的企業(yè)而言，該政策緩解了當(dāng)前資金鏈壓力，盤活了現(xiàn)金流，增強(qiáng)了企業(yè)活力。若不考慮貨幣的時間價值，企業(yè)的總稅負(fù)不變，延期納稅行為相當(dāng)于國家將該筆稅款無息“貸款”給企業(yè)，對其產(chǎn)生了實質(zhì)性“減負(fù)”效果。如根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的2014年8月份固定資產(chǎn)投資完成額數(shù)據(jù)，醫(yī)藥制造業(yè)、專用設(shè)備、儀器儀表制造業(yè)等六大行業(yè)的累計投資額為2萬億，同比增長16%；興業(yè)證券據(jù)此模擬推算出，若將折舊方法改為雙倍余額法，上述行業(yè)2014年將計提折舊6 760億，所得稅率為25%，稅額將減少845億。若將所有企業(yè)包括在內(nèi)，新政帶來的節(jié)稅效果將更為顯著，據(jù)測算A股所有上市公司第一年由此可節(jié)約稅收高達(dá)2 333億元，相當(dāng)于2013年經(jīng)營活動現(xiàn)金流總額的7.8%。

案例二：某生物藥品制造公司于2014年1月1日購入一項價值200萬元的固定資產(chǎn)，會計制度規(guī)定其預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為20萬元，適用的所得稅稅率為25%。

①案例滿足新通知中的規(guī)定，假設(shè)最低折舊年限為規(guī)定折舊年限的60%，即為6年，采用雙倍余額遞減法計提折舊。

第1年折舊額=200×2/6=66.67(萬元)，第2年折舊額=(200-66.67)×2/6=44.44(萬元)，第3年折舊額=(200-66.67-44.44)×2/6=29.63(萬元)，第4年折舊額=(200-66.67-44.44-29.63)×2/6=19.75(萬元)，第5年折舊額=第6年折舊額=(200-66.67-44.44-29.63-19.75-20)/2=9.76 (萬元) 。

第1年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=66.67×25%=16.67(萬元)；第2年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=44.44×25%=11.11(萬元)；第3年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=29.63×25%=7.41(萬元)；第4年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=19.75×25%=4.94(萬元)；第5年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=9.76×25%=2.44(萬元)；第6年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=9.76×25%=2.44(萬元)。

考慮貨幣的時間價值，6年折舊產(chǎn)生的抵稅總額的現(xiàn)值=16.67×0.909+11.11×0.826+7.41×0.751+4.94×0.683+2.44×0.621+2.44×0.564=36.16(萬元)。

②案例滿足新通知中的規(guī)定，假設(shè)最低折舊年限為規(guī)定折舊年限的60%，即為6年，采用年數(shù)總和法計提折舊。

第1年折舊額=(200-20)×6/21=51.43(萬元)，第2年折舊額=(200-20)×5/21=42.86(萬元)，第3年折舊額=(200-20)×4/21=34.29(萬元)，第4年折舊額=(200-20)×3/21=25.71(萬元)，第5年折舊額=(200-20)×2/21=17.14(萬元)，第6年折舊額=(200-20)×1/21=8.57(萬元)。

第1年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=51.43×25%=12.86(萬元)；第2年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=42.86×25%=10.72(萬元)；第3年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=34.29×25%=8.57(萬元)；第4年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=25.71×25%=6.43(萬元)；第5年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=17.14×25%=4.29(萬元)；第6年折舊額產(chǎn)生的抵稅額=8.57×25%=2.14(萬元)。

考慮貨幣的時間價值，6年折舊產(chǎn)生的抵稅總額的現(xiàn)值=12.86×0.909+10.72×0.826+8.57×0.751+6.43×0.683+4.29×0.621+2.14×0.56=35.24(萬元)。

③假設(shè)該公司不屬于6個行業(yè)的其中之一，那么該公司不適用加速折舊年限與折舊方法，而采用直線法計提折舊。

第1年至第10年的年折舊額=(200-20)/10=18(萬元)，年抵稅額=18×25%=4.5(萬元)。

考慮貨幣的時間價值，10年折舊產(chǎn)生的抵稅總額的現(xiàn)值=4.5×(P/A，10%，10)=4.5×6.144=27.65(萬元)。

由此可見，在不考慮貨幣時間價值的情況下，與直線法相比，采用雙倍余額遞減法計提折舊在固定資產(chǎn)使用前期的抵稅效應(yīng)最大，年數(shù)總和法次之。在考慮貨幣時間價值的情況下，抵稅的金額不同，企業(yè)繳納所得稅現(xiàn)值就不同，獲得的利益也就不同；由于現(xiàn)在的現(xiàn)金流要比未來的現(xiàn)金流更具價值，同樣采用雙倍余額遞減法計提折舊產(chǎn)生的抵稅總額的現(xiàn)值最大，年數(shù)總和法次之，則企業(yè)通過加速折舊不僅增加了現(xiàn)金流，而且可以適當(dāng)提高企業(yè)價值。

五、加強(qiáng)外部監(jiān)管，防止加速折舊引起的利潤操縱

此次新政對于固定資產(chǎn)加速折舊帶來的稅收優(yōu)惠幅度較大，如規(guī)定了6個行業(yè)的小型微利企業(yè)與所有行業(yè)企業(yè)，分別對于單位價值不超過100萬元與5 000元固定資產(chǎn)允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除，目前我國會計準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)的限額沒有進(jìn)行規(guī)定，只給出了判斷固定資產(chǎn)的特征與條件，因此對于固定資產(chǎn)的判斷權(quán)利歸屬于企業(yè)。出于簡化操作等目的，較多企業(yè)仍然按照單位價值2 000元的標(biāo)準(zhǔn)判斷是否屬于固定資產(chǎn)類別，假設(shè)符合新政要求，那么其可在購入當(dāng)年所得稅前全額扣除[4]。企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊政策的靈活運(yùn)用，在進(jìn)行所得稅納稅籌劃獲得扣除優(yōu)惠的同時，也給其帶來了較大的利潤操縱空間。如上市公司對外公布的財務(wù)報表為了達(dá)到一定的利潤水平，較少采用加速折舊法，而此項新政的公布使得上市公司在稅收抵扣上能夠采用加速折舊法，改善公司的現(xiàn)金流壓力，同時在會計核算上依然采用直線法計提折舊穩(wěn)定利潤，以達(dá)到利潤操縱的目的。故，外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)需及時出臺相關(guān)細(xì)則，防止企業(yè)利用該項政策進(jìn)行利潤操縱；此外，作為企業(yè)而言，全面掌握并盡快評估該項政策對其帶來抵納稅方面的實質(zhì)性影響，根據(jù)具體情況在合法范圍內(nèi)有效利用該項政策，積極引進(jìn)新設(shè)備新技術(shù)，加大技術(shù)改造力度，加速企業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

參 考 文 獻(xiàn)：

〔1〕 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知[Z].財稅〔2014〕75號，2014-10-20.

〔2〕 王滿良，俸芳.對固定資產(chǎn)加速折舊法應(yīng)用的思考[J].財會月刊，2009(10)：13-14.

〔3〕 聶琨.加速折舊法對企業(yè)所得稅的影響及應(yīng)用研究[J].財會通訊，2012(3)：146-148.

〔4〕 趙曉輝，華曄迪.國務(wù)院出臺“高含金量”固定資產(chǎn)加速折舊政策[N].中國信息報，2014-09-26.

(責(zé)任編輯杜敏)

The Thinking of Accelerated Depreciation of Fixed Assets of the New Deal

SHI Ying

(Central University of Finance and Economics, Beijing 100081)

Abstract:Finance Taxation issued the "Accelerated depreciation of fixed assets on enterprise income tax policy of the notice", which provides a new way to accelerate the depreciation of a five manufacturing and service industries, and in all industries accelerated depreciation of fixed assets has been adjusted, in order to encourage innovation and R&D equipment replacement, thus contributing to industrial upgrading. Based on the announcement of the new policy, accelerated depreciation of fixed assets to influence the enterprise is discussed.

Key words:accelerated depreciation; fixed assets; income tax; research and innovation

中圖分類號：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1007-6875(2015)02-0104-04

作者簡介：施穎(1983—)，女，江蘇蘇州人，中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院博士后，研究方向：會計學(xué)理論與方法。

收稿日期:2013-03-06

DOI：10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2015.02.021 網(wǎng)絡(luò)出版地址：http://www.cnki.net/kcms//10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2015.02.021.html網(wǎng)絡(luò)出版時間：2015-04-2015：30